3. Кто начисляет амортизацию, тому принадлежат амортотчисления.

Речь пойдет о бухгалтерской (не налоговой!) амортизации.

Амортизацию стоимости основных средств, эксплуатируемых в совместной деятельности, всегда начисляет тот участник, кому эти объекты принадлежат. Уже потому, что они остались у него на балансе.

Это, кстати, вполне согласуется с налоговыми требованиями (неважно, что там другая амортизация). Так, в Письме ГНАУ № 2058/7/15 – 1117 от 14.02.2000г. «Щодо нарахування амортизації на основні фонди, які передані як внесок у спільну діяльність» так прямо и сказано: «Таким чином, амортизацію основних фондів, які використовуються в спільній діяльності без створення юридичної особи, повинна нараховувати та особа, яка здійснила витрати на придбання таких основних фондів». Что касается налогового учета и отчетности СД, то такой показатель как амортизация отражается там как сумма, которая сложилась из данных, предоставленных каждым из участников, кто начислял амортизацию на свою часть ОС, эксплуатируемых в СД. Надеюсь, вопросов нет. Продолжаем о бухгалтерии.

Этому участнику (собственнику объектов ОС) принадлежат, соответственно, и амортотчисления, возмещаемые покупателями продукции СД в составе выручки от ее реализации. И он должен их получать дополнительно к той части прибыли, которая ему причитается. На это не принято обращать внимания. Обычно поступают просто: выручка минус затраты (включая амортизацию) равно прибыли, которую участники и делят между собой. Нет, это неправильно. Кто несет расходы, тому они и возмещаются. Значит, участникам, объекты которых эксплуатируются в СД, к их доле прибыли полагается прибавлять амортизацию (учетную, не путать с налоговой!) принадлежащих им ОС. Они ее начисляют, они эти средства и получать должны. Значит, прибыль, подлежащую распределению между участниками, следует определять так: выручка минус расходы минус амортизация. При этом амортизацию распределить прямым образом: сколько начислили, столько и отдавать владельцам ОС, это их деньги. И только затем распределять прибыль исходя из того, сколько кто вложил оборотных средств. Это в равной степени относится и к тем случаям, когда какой-то объект сделан (построен, возведен, смонтирован) совместными усилиями и за счет средств обоих участников. Каждый из них знает, сколько он вложил в этот объект, а, значит, какая часть стоимости ему принадлежит. Соответственно, каждый начисляет амортизацию на свою часть. Причем, как мне кажется, совершенно не важно, какой способ начисления амортизации по ПБУ 7 каждый из участников для себя выбирает.

Здесь кстати вспомнить пример с «совместным» шитьем платьев на продажу. Так, если бы швейная машинка не подружке моей изначально принадлежала, а мы ее купили вскладчину, то и мне, наряду с причитающейся частью прибыли, тоже полагалось бы получать соответствующую своим вложениям в покупку машинки долю амортотчислений из выручки от реализации сшитых платьев.

Повторяю: речь, в данном случае, идет о бухгалтерской, экономически целесообразной амортизации – амортизации, которая учитывается в ценовых калькуляциях и которая является тем внутренним страховым фондом, который позволяет поддерживать объекты ОС в надлежащем состоянии и закупать новые взамен износившихся. Налоговая амортизация здесь ни при чем, она рассматривается только как «поступове перенесення витрат» (см. ЗУ о налогообложении прибыли) и начисляется только с целью определения налогооблагаемой базы, и ни для чего более, ибо с ценовой и инвестиционной политикой никак не связана.

Не знаю, насколько мне удалось объяснить про амортизацию, но, полагаю, вынести главное не помешает:

Кто начисляет амортизацию, тому и принадлежат амортотчисления, поступающие как денежные средства в составе выручки от реализации продукции совместной деятельности. А начисляет ее тот, у кого на балансе числятся соответствующие объекты основных средств или части объектов (из тех, что совместно контролируются).

4. Отдельного баланса совместной деятельности не бывает.

Проводки, которыми дебетуется счет 43/сд (кроме Дт 43/сд Кт311), как видим, не отражают передачу активов на какой-то другой баланс, все эти активы остаются числиться за участником, как того требуют п.19 – п.20 ПБУ 12. Поэтому, хочу еще раз подчеркнуть: не следует проводить эти вложения (или передачу, если угодно) через какой-либо счет расчетов – будь то счет 377, 163 или 683. Эти проводки будут означать не что иное, как передачу с баланса на баланс, что противоречит всем нормативным установкам.

Пора, наконец, сказать определенно: никакого отдельного баланса СД без создания юридического лица не имеет, и необходимости в таковом возникнуть не может. Да и какой может быть здесь отдельный баланс, если все активы и обязательства остаются на балансах участников? И если даже расчетный счет контролирует один из участников то, соответственно, числится он на балансе такого участника.

Все попытки «слепить» подобие баланса совместной деятельности еще никому не удавались, и кроме сочувствия к бухгалтеру, ничего не вызывают. Теоретически это вполне возможно (особенно на примерчиках, – все это детские игрушки), практически же – никогда. Весь учет СД без создания юридического лица практически ограничивается учетом доходов, расходов и результатов этой обособленной деятельности. Давайте же будем честными хотя бы перед самими собой и прекратим имитировать действия, которых на самом деле не совершаем.

Бухгалтер, ответственный за ведение учета совместной деятельности, учитывает только ее доходы, расходы и результаты. Как правило, это не какой-нибудь отдельный бухгалтер, а тот самый, который ведет учет всей деятельности того предприятия-участника, на которого обязанности его ведения возложены по договору. Учет доходов, расходов и результатов совместной деятельности ведется точно так же, как ведется учет доходов, расходов и результатов других видов деятельности, проводимых на данном предприятии – на отдельных субсчетах доходных, расходных и результатных счетов. Основанием для такого учета, точно так же как и для учета различных видов деятельности, служат производственные отчеты об объемах выпуска, реализации и понесенных затрат. А если для расчетов СД открыт отдельный текущий счет в банке, то учет этих денежных средств так же ведется в отдельном журнале, как это делается для любого другого, отдельно открытого в банке счета.

Ничего особенного в учете совместной деятельности нет. Кредит 791/сд минус дебет этого же счета равно финансовому результату. Таков наш следующий вывод.

5. Операции по передаче активов в совместной деятельности не относятся к разряду расчетных.

Теперь о том, почему нельзя переданные в СД активы отражать через счет 377, то есть показывать как дебиторскую задолженность.

Во-первых, потому что п.19 и п.20 ПБУ 12 прямо указывают, что учитывать переданные в СД без создания юридического лица активы следует на своем же (участника) балансе. И рациональность этого положения была доказана выше. Причем, не передаются активы не только на несуществующий баланс СД, но и на вполне реальный баланс участника, уполномоченного вести совместные дела: заключать договора, подписывать платежные документы, вести расчеты с контрагентами СД. А если ничего не передается с баланса на баланс, то нет и никакой задолженности.

Так, если в СД эксплуатируются какие-либо объекты ОС, принадлежащие участнику, то единственное, что он делает, это перемещает их туда (в то помещение), где они должны стоять, работая на совместное дело. А то и вовсе никакого перемещения не происходит, если объект одновременно продолжает эксплуатироваться в операционной деятельности данного участника – в деятельности, к СД не относящейся. И в том, и в другом случае объекты ОС, задействованные в СД, остаются в собственности их законных владельцев и отражаются на их собственных балансах. Не говоря уж о том, что никакого отдельного баланса СД нет и быть не может; а весь учет СД сводится к учету доходов, расходов и результатов этой обособленной деятельности.

Во-вторых, потому, что активы передаются в СД в бессрочное пользование (читай: навсегда). Даже если допустить, что СД создается на вполне определенное время, то вряд ли этот срок меньше года, и уже по этой причине такую задолженность нельзя учитывать в составе текущей, это, скорее, задолженность долгосрочная (счет 163). Но в таком случае логично предполагать, что у субъекта, получившего эти активы, возникает кредиторская задолженность. Ничего подобного не возникает, причем ни у СД, ни у того участника, кто эту СД учитывает. Другими словами, нет кредиторской, значит, нет и дебиторской. И, опять таки, не следует забывать про п.19 и п.20 ПБУ 12: активы, вложенные в СД должны оставаться на балансе участников, следовательно, ни о какой дебиторской задолженности в этом случае речи быть не может. Активы либо остались, либо их передали. «И нашим и вашим» здесь быть не может.

Если же (гипотетически) допустить отражение вложенных в СД активов на счетах дебиторов, то, соответственно, и кредиторская задолженность, в случае противоположной операции должна числиться на счете 685 «Расчеты с прочими кредиторами» наряду с другими счетами этого класса, в зависимости от характера операции. Счет 683 «Внутрихозяйственные расчеты» для этой цели решительно не подходит, т. к. предназначен для отражения расчетов головного предприятия с его филиалами, представительствами и другими обособленными подразделениям, не имеющими статуса юридического лица, но выделенными на отдельный баланс. Кроме того, здесь (в Инструкции №291 в части применения счета 683) речь идет о взаиморасчетах головного предприятия с подчиненными ему подразделениями, а в нашем случае таких «головных» предприятий два и больше. Но, как стало уже понятным, не это является препятствием для применения счета 683 в нашем случае, а то, что отдельный баланс мы составить никак не можем, если, согласно требованиям п.19 и п.20 (напомним: вполне обоснованным), все активы СД остаются на балансах участников. Кроме того, есть смысл напомнить о ч.1 ст.1134 ГКУ, где указано, что право собственности на имущество в таких случаях не переходит к другому субъекту. Нет факта продажи. Стало быть, СД – не тот субъект, с которым ведутся расчеты.

В-третьих, никакой дебиторской задолженности (ни долгосрочной, ни краткосрочной) не должно возникать по определению, – ведь никто не собирается ее погашать (платить, то есть).

В-четвертых, и самое главное, если мы все же проигнорируем эти установки, то финансовая отчетность (в частности, баланс) не будет отражать реального состояния, информация не будет «правдивой, полной и непредвзятой», а это уже нарушение Закона о бухгалтерском учете. Это не просто слова. Так, если юридические лица – участники СД покажут на своих балансах вместо имеющихся активов дебиторскую задолженность, то таким образом скроют информацию о структуре своих активов. Представим себе, как выглядит баланс предприятия, который вместо основных средств показывает дебиторскую задолженность. Тогда кто же покажет основные средства? СД? Так это образование не является юридическим лицом и не представляет никакой финансовой отчетности. А за такую отчетность, где вместо имеющихся материальных активов обозначены долговые права (да еще к юридически несостоятельному субъекту), в США и странах Западной Европы можно схлопотать серьезное наказание. Ведь она вводит в заблуждение пользователей: инвесторов, кредиторов и др.

Дело в том, что такие пользователи, как правило, в первую очередь интересуются показателями ликвидности. Иными словами, они хотят быть уверенными, что в любой момент могут получить свои вложения обратно. В случае перевода основных средств (и вообще необоротных активов) в текущую дебиторскую задолженность (счет 377, как то предлагается), коэффициент ликвидности⁷ «подпрыгнет» на такую высоту, что инвесторы от восторга захлопают в ладоши. Хотя, возможно, кое-кто из «продвинутых» пользователей, наоборот, встревожится. Ибо превышение суммы оборотных активов над суммой текущих обязательств более чем в два раза свидетельствует о нерациональной структуре баланса (что в нашем случае и имеет место) или о завышении оценки активов. Далее последует анализ деловой активности, при котором выявится существенно заниженный коэффициент оборачиваемости, а затем анализ имущественного состояния дополнит картину, благодаря чему «пользователи» без труда найдут, «где собака зарыта». Делайте выводы, господа.
А мы сделаем свой, тоже важный вывод.

Операции по передаче активов в СД не относятся к разряду расчетных, – это обычные вложения в порядке и в рамках организации (и собственно процесса ведения) деятельности, пускай даже совместной.

Разумеется, расчеты между участниками происходят, но происходят они либо в порядке деятельности, не относящейся к СД, либо когда перечисляется на счета участников заработанная прибыль, распределенная между ними, либо когда со счета СД перечисляется компенсация участнику, который вместо СД потратился (например, на зарплату работникам, занятым в СД). Вот эти-то последние операции и учитываются на счете 377, согласно Инструкции №291. Ничего другого в этой части Инструкции не имеется в виду.

6. Совместная деятельность и НДС.

Поскольку СД регистрируется отдельным от своих участников плательщиком НДС, то в составе выручки от реализации произведенной совместными усилиями продукции начисляются отдельные налоговые обязательства. Это НДС, связанный именно с этим оборотом. Положение вполне обоснованное и даже бесспорное.

Что касается налогового кредита, то он может возникать тогда, и только тогда, где и когда на соответствующую сумму признаются валовые расходы. О том, насколько важно в совместной деятельности четко определять, кто же в том или ином случае понес расходы, – кто-то из участников или мы имеем дело со случаем, когда СД самостоятельно закупили запасы, – много говорилось выше. Нет нужды повторяться. Достаточно лишь сказать, что с этим связано и определение субъекта, которому полагается зачесть налоговый кредит. О том, что на самом деле с этим налоговым кредитом происходит, если придерживаться п.п.3.2.8 ЗУ об НДС, мы еще поговорим, – тема интересная, весьма. Но сначала – присказка (сказка впереди).

Поговорим сугубо о вложениях участников (первоначальных и текущих). Считается, если речь идет об участнике, на которого возложены обязанности вести учет СД и представлять эту структуру от своего имени, в учете такого участника при получении взносов от других участников налоговый кредит по НДС не начисляется, хотя налоговые обязательства у других участников, эти взносы передавших, начисляются. С другой стороны, при передаче таким участником (на которого возложены обязанности вести дела СД) своих активов в СД, налоговых обязательств не возникает. Так принято трактовать ЗУ об НДС.⁸ И, если бы мы следовали этой трактовке, мы бы в схемах учета показали и НДС. Так, если иметь в виду участника, который не ведет дела СД, то в схему следовало бы добавить проводку по начислению налоговых обязательств на стоимость передаваемых активов (если только речь не идет о денежных средствах). Но мы этого не сделали, причем вполне сознательно.

Платить/начислять налоговые обязательства при инвестировании активов в СД обязывает участников (кроме уполномоченного представлять СД от своего имени) подпункт 3.2.8 ЗУ об НДС. Очевидно, исходя из ложной предпосылки, что для участника, на которого возложено ведение совместных дел и который от своего имени заключает сделки, подписывает платежные документы, эта СД – его внутрихозяйственная структура, и передача им в СД своих активов – это внутреннее перемещение, а получение таковых от других участников – получение извне. Это правда, но неполная. СД – внутреннее дело каждого из участников, а не только одного из них. СД – общее дело участников, они владеют им совместно. И, как уже неоднократно было доказано – не передают активы, предназначенные для СД, на отдельный баланс, как не передают их даже на баланс уполномоченного участника. Их (вкладываемых в СД активов) собственник не меняется, право собственности на них ни к кому другому не переходит. Стало быть, нет и факта продажи. А, значит, нет и базы обложения налогом на добавленную стоимость.

В п.п.3.2.8 ЗУ об НДС даже содержится слово «баланс»: «при здійсненні спільної діяльності передача товарів (робіт, послуг) на баланс платника податків, уповноваженого договором вести облік результатів такої спільної діяльності, вважається продажем». Но на баланс уполномоченного участника, как выяснилось, активы, вносимые в СД другими участниками, не переходят.

Оппоненты в пользу своей точки зрения иногда приводят п.п.7.7.6 ЗУ о налогообложении прибыли, где, в частности, указано: «для цілей оподаткування господарські відносини між учасниками спільної діяльності прирівнюються до відносин на основі окремих цивільно-правових договорів».⁹ Дескать, поэтому передача имущества, денег, выполнение работ, оказание услуг и прочие операции, совершаемые между участниками СД, облагаются налогами аналогично тому, как облагаются операции покупки-продажи, аренды и пр. Верно. Ни убавить – ни прибавить. Все операции, совершаемые между участниками СД – это операции, основанные на отдельных гражданско-правовых договорах, и подлежат обособленному налогообложению, – кто же спорит? Речь-то идет об участниках СД, а не об СД как таковом. СД – не участник, СД – это совместное дело его участников. Не надо подменять понятия субъекта и объекта правоотношений.

Удивительно, но юриста, который попробовал бы оспорить п.п.3.2.8, еще не доводилось встретить. Более того, в обоснование справедливости этих положений, приводится странный аргумент. Дескать, ничего, что собственник имущества не меняется, зато при этом единоличная (частная, государственная, коммунальная) собственность меняется на совместную долевую. Посмею возразить: ничего подобного не происходит вовсе! Никакого изменения ни права собственности, ни ее формы. В рамках существующих предприятий-участников организуется новая структура, и все. Форма собственности предприятий-участников прежняя, активы остаются на их собственных балансах, они же сами продолжают этими активами управлять. Будь то частное единоличное предприятие, ООО, АО или вовсе государственное, – таковыми они и остаются после решения в какой-то части своей деятельности работать совместно.

Как, наверное, заметил читатель, красной нитью в моей статье проходит аргумент, которым я пытаюсь опровергнуть все утверждения моих оппонентов, какого бы аспекта учета активов в СД они ни касались. Да, это так. Но не потому я с такой настойчивостью ссылаюсь на п.19 и п.20 ПБУ 12, что ставлю бухгалтерские законы выше налоговых (для меня они как раз равносильны), а потому, что никакой передачи активов на сторону действительно не происходит. Все операции по передаче чего-либо из рук в руки (от одного материально-ответственного лица к другому), касающиеся совместной деятельности – это операции, не выходящие за рамки единого хозяйственного комплекса. Даже если в рамках этого комплекса находится структура, по деятельности которой полагается составлять отдельный налоговый отчет.

Послесловие.

Этот спор имел продолжение. После того, как вышел дважды зарегистрированный Минюстом Приказ ДПАУ о порядке ведения учета и форме составления отчета о совместной деятельности.¹⁰ Приказ этот вышел во исполнение п.п.7.7.7 ЗУ О налогообложении прибыли, коим обязанности устанавливать правила налогового учета возлагаются на ДПАУ. Стало быть, отнестись к этому Порядку надо со всей серьезностью.

Увы мне. Говоря о том, что Закон о бухучете – такой же Закон с большой буквы как и все остальные и его надо исполнять неукоснительно, я тем самым передаю в руки оппонентов, ставящих налоговые законы выше закона бухгалтерского, равнозначные козыри: налоговые законы – тоже Законы и им надо следовать столь же неукоснительно. Стало быть, сколь бы ни было обнаружено между этими законами расхождений, надо постараться не нарушать ни того, ни другого. Это трудно. Но в нашем случае возможно.

Первое, что приходит на ум – это пойти по простому пути: не отражать в бухгалтерском учете видимого только налоговиками, но несуществующего на самом деле факта реализации активов, вкладываемых в СД, отразив сей «факт» только в налоговом учете и, соответственно, только там начислив НДС на эту «реализацию». Но тогда сальдо расчетов по НДС не будет отражать реальной картины расчетов с бюджетом. А это уже прямое нарушение Закона о бухучете, которое выражается в несоответствии вашего бухучета его истинной цели, которая, как известно, заключается в предоставлении пользователям правдивой, полной… и далее по тексту Закона.

Что ж, для тех налогоплательщиков, которые не любят доказывать свою правоту в суде (хотя оснований, на мой взгляд, вполне достаточно), предпочитая, от греха подальше, заплатить все, что от них хотят налоговики, предлагаю следующую схему проводок.

Схема проводок по передаче неденежных активов в СД (с точки зрения участника, не уполномоченного вести учет этой деятельности).

Табл.2 а.

С НДС (по п.п.3.2.8) очень интересно получается. Это стоит того, чтобы показать все эти проводки на числовом примере.

Вот что мы в результате имеем:

1. Закрытый счет 15/сд. Очень хорошо.
2. Закрытый счет 43/сд. Прекрасно.
3. Закрытые счета: 15, 20, 22 и т. д. Так и должно быть. Эти активы, предназначенные в СД, числились на балансе участника до тех пор, пока пребывали в первоначальном качестве, до использования их в обороте (операционной деятельности) СД, для чего и были предназначены изначально.
4. Сальдо по счету 10 на сумму основных средств, эксплуатируемых в СД. Логично и, к тому же, вполне соответствует бухгалтерским канонам: переданные в СД основные средства продолжают числиться на балансе участника. Здесь же будет начисляться бухгалтерская амортизация и, соответственно, определяться остаточная стоимость.
5. Счет 23/сд потяжелел на сумму НДС (30000,00), потому как налог этот никогда и ни в каком виде не вернется, реального покупателя этих активов нет, ибо не купля-продажа состоялась, а состоялось на самом деле объединение активов в целях ведения совместного с другими участниками дела.
6. Счет 641/НДС ЗАКРЫЛСЯ, и в налоговой декларации уже ни за что не выйдет как сальдо «к уменьшению».

Итак, господа налогоплательщики, у меня для вас две новости: одна хорошая, другая плохая.

Хорошая: несмотря на то, что налоговые обязательства по п.п. 3.2.8. вы начислите, вам все равно, в конечном итоге, эту сумму платить не придется.¹¹

Плохая: ваш налоговый кредит, зачтенный при покупках разных активов для передачи в СД, в момент этой самой передачи аннулировался.

Вот, оказывается, для чего придуман п.п. 3.2.8. Не столько для того, чтобы взять с вас деньги, сколько для того, чтобы вам ничего не возвращать.

И все бы ничего, если б хоть в СД этот налоговый кредит на стоимость вложенных туда активов признавался. (Пусть это было бы нелогично, зато справедливо, в конце концов, должна же быть хотя бы косвенная компенсация фактически потратившимся на этот НДС участникам.) Так нет же, ведь СД, как отдельный налогоплательщик, не несет никаких затрат по их приобретению (см. п.п. 7.4.1. ЗУ об НДС), и это действительно весомый аргумент.

Вот так и получается: сначала участники, которые реально тратились на уплату НДС своим поставщикам, теряют свой законный налоговый кредит начислением налоговых обязательств на эту же сумму согласно п.п. 3.2.8., беря эти затраты полностью на себя. Затем их совместный хозяйственный и налоговый пул – СД не имеет права зачесть все эти налоговые кредиты в уменьшение своих (а по сути общих) налоговых обязательств, ибо не платил поставщикам не то, что НДСов, но и за активы, которые были получены через участников.

Не следует, однако, думать, что в СД эта сумма НДС, начисленная его участниками (кроме уполномоченного), относится к затратам согласно п.п. 7.4.4. Ни в коем случае! Ведь СД не несет в связи с этим никаких затрат (не платит, и не должен платить участникам за внесенные активы). НДС по п.п. 3.2.8. начисляется только номинально, дабы под видом налоговых обязательств (совершенно надуманных, заметим еще раз) аннулировать вполне законный налоговый кредит. Никакой другой цели последний абзац п.п. 3.2.8 ЗУ об НДС не преследует.

Было бы гораздо честнее со стороны радетелей пополнения госказны не придумывать п.п.3.2.8, а вместо этого в другом пункте Закона оговорить, что налоговый кредит по всем активам, закупленным в целях ведения совместной деятельности, государство отказывается признавать. Нехорошо? И впрямь нехорошо. Но именно так с вами, уважаемые налогоплательщики, поступили. Последний абзац п.п. 3.2.8 – чистейшей воды манипуляция.