Организация совместной деятельности без создания юридического лица не предполагает передачи активов с баланса на баланс, – все активы остаются и учитываются на балансах участников. Так гласит п.п.19–20 ПБУ12 и так подсказывает бухгалтерская логика. То, что право собственности на имущество в этом случае не переходит к другому лицу, следует также из ч.1 ст.1134 ГКУ. Стало быть, и к продаже такие действия приравнивать не надо. А посему не следует эти операции и налогами облагать. Последний абзац пункта 3.2.8 ЗУ об НДС имеет только фискальный смысл, но не имеет ни юридического смысла, ни экономического. Увы.

Об учете совместной деятельности написано немало, были предприняты попытки разобрать все налоговые и бухгалтерские аспекты учета; по некоторым спорным вопросам высказывались самые разные мнения и, похоже, каждый из авторов остался при своем. Не имея жестких намерений кого-то переубедить, все же поделюсь собственными соображениями, пополнив тем самым копилочку мнений на сей счет.

В частности, в одном устном споре мне показалось интересным мнение коллег относительно отражения в бухгалтерском учете участников совместной деятельности без создания юридического лица активов, переданных для ведения этой деятельности.

1. Что значит «своя часть в совместно контролируемых активах».

Для начала считаю необходимым процитировать п.19 и п.20 ПБУ 12, на которые ссылаются мои оппоненты в своих суждениях.

«19. Кожний учасник спільної діяльності без створення юридичної особи відображає у своїх облікових регістрах (на окремих рахунках аналітичного обліку) і у фінансовій звітності:

а) активи, задіяні у спільній діяльності, які він контролює, або свою частку у спільно контрольованих активах;
б) зобов’язання, які він узяв для провадження цієї діяльності;
в) свою частку в будь-яких зобов’язаннях, узятих разом з іншими учасниками щодо цієї діяльності;
г) дохід або витрати, набуті в процесі спільної діяльності.

Активи, задіяні в спільній діяльності без створення юридичної особи, не відображаються фінансовими інвестиціями учасників такої діяльності.
20. Частка учасника спільної діяльності без створення юридичної особи в спільно контрольованих активах відображається в бухгалтерському обліку цього учасника у складі відповідних активів».

Оппоненты дают любопытную трактовку этих положений, всерьез полагая, что доли («частки») в совместно контролируемых активах – это некие части вполне конкретных активов, переданных участниками в совместную деятельность, определенные путем деления всех активов СД между участниками соответственно оценочной стоимости взноса каждого, безотносительно к тому, кто из них какие активы вносил. То есть, по их мнению, доля каждого из участников определяется не общей суммой его взноса, а на «доли» распределяется стоимость каждого внесенного в СД учетного объекта. Например, если одним участником передано в СД помещение стоимостью 60,0 тыс. грн., а другим участником – станок стоимостью 40,0 тыс. грн., то стоимость каждого из этих объектов должна быть распределена между участниками соответственно доле его взноса; таким образом, считают мои оппоненты, за первым участником должны числиться и 60% стоимости переданного им помещения, и 60% стоимости переданного другим участником станка, а за другим участником, соответственно, – 40% стоимости не принадлежащего ему помещения, и 40% стоимости станка.

Вероятно, эти прямолинейные суждения вызваны недостаточной осведомленностью (вполне допустимой для небухгалтера) в тонкостях бухгалтерского учета, вытекающих из двойственности – основополагающей балансовой категории. Дело в том, что за обычной бухгалтерской проводкой стоит не только «отдал – взял», а одновременно и процесс кругооборота капитала, постоянной и непрерывной трансформации активов в другие формы. Кроме того, оппоненты мои, по-видимому, даже не представляют себе обстоятельств, когда в СД ее участниками передаются не только помещения и оборудование. Не все так просто. Передаются, как правило, и незавершенные капитальные инвестиции (заметим, в учете это еще не объект как таковой, это совокупность затрат во всем их поэлементном многообразии!), и малоценка, и производственные запасы всевозможных видов, и много-много всяческих мелочей типа гвоздей, болтов, шурупов etc. И что же, все эти стоимости «распиливать» на двоих? (Стало быть, и по количеству поделить «в долях»?) И к чему это делать, если переданные запасы тут же, в процессе деятельности этого совместного образования, превращаются в другие активы: в НЗП, в готовую продукцию, в дебиторскую задолженность, в деньги, наконец. Кстати, именно деньги, вырученные за продукцию совместной деятельности, как раз делятся между участниками СД, да и то только в части прибыли (ради чего, собственно, и организуется СД). На всех предыдущих стадиях не должно быть никакого деления каждого отдельно взятого учетного объекта на «доли». Впрочем, ради истины можно было бы и распилить (если бы это была истина). Так ведь не в этом дело.

А дело в том, что работа по делению каждого учетного объекта на «доли», кроме того, что громоздка, еще и бесцельна совершенно. Активы, как уже было замечено, имеют свойство (на то они и активы) трансформироваться в другие формы; причем не только оборотные, ведь может случиться, что к концу СД от внесенных станков останется груда металлолома. И даже если внесенный когда-то станок останется целехонек, все равно балансовая стоимость его уже не та, ведь объект износился в процессе эксплуатации. То есть, участнику, которому такой станок принадлежит юридически, после сворачивания совместной деятельности (такое бывает) полагается изъять из нее не только изношенный станок, но и некую другую совокупность активов, стоимость которых вместе с балансовой стоимостью станка составляет его долю в чистых активах СД. Каких активов? Да кто их знает, – какие будут. Вот и весь ответ.

Отсюда вывод. Первоначальный взнос участника имеет для совместной деятельности учетное значение только в качестве стоимостной совокупности, а отнюдь не предметной, не материально-вещественной.

И все же, как понимать п.19(а)? Что имеется в виду под словами: «или части в совместно контролируемых активах»? Да только тот случай, когда какой-то отдельный объект для СД совместно же и создают. Так бывает, если все участники вкладывают в СД деньги на строительство здания, необходимого для ее осуществления. Или это могут быть какие-то материальные вложения (кирпич для той же стройки, например). В таком случае действительно после сдачи в эксплуатацию каждому из участников будет принадлежать соответствующая его вложениям часть объекта. Так частями он и будет «разбросан» по балансам участников. И амортизацию будет начислять каждый на свою часть, в своем учете.¹ То же и с оборудованием (станками), автомобилями и прочими необоротными активами, приобретенными вскладчину. Вот и все, что имеется в виду под «частями в совместно контролируемых активах». После сворачивания совместной деятельности участники обычно продают такие «совместно контролируемые активы», выручку делят соответственно.

Пункт 19(а) ПБУ 12 вполне ясен для понимания, из него ничего не следует, кроме того, что там написано: участники содержат на своих балансах активы, задействованные в СД, и/или свою часть в совместно контролируемых активах. Не надо искать там постороннего смысла.

Отсюда второй вывод. В СД есть активы, которые всецело принадлежат тому или иному участнику, т. е. контролируются только им самим, а есть активы совместно контролируемые – те, что приобретались общими усилиями и на общие средства; а вместе эти активы, вложенные участником в общее дело, составляют его долю в СД. Для того, чтобы активы назывались совместно контролируемыми, не надо делить целое на части, а надо из частей собрать целое.

Столь же ясен и п.20 ПБУ 12, в котором недвусмысленно сказано: «доля участников совместной деятельности без создания юридического лица в совместно контролируемых активах отражается в бухгалтерском учете этого участника в составе соответствующих активов». Все понятно: если участнику принадлежит только часть здания, то числиться стоимость этой части должна там же, где числятся все принадлежащие этому участнику здания – на счете 103 «Здания и сооружения». И так со всеми другими активами, которые контролируются не единолично данным участником, а совместно с другими.

Но оппоненты мои из этого пункта делают совершенно неожиданный вывод. Дескать, это означает, что когда участник передает в СД не актив, а лишь право на его использование, то этот актив учитывается не в учете субъекта СД, а в учете участника. По существу, утверждение абсолютно верное. Ибо если участник, располагая собственной торговой маркой, позволяет ею обозначать выпускаемую в СД продукцию, то никакой передачи такого нематериального актива с баланса на баланс быть не может по определению. Только п.20 здесь ни при чем. И даже не потому, что там нет ни слова о «правах», а потому, что совершенно о других вещах он гласит. Как и в случае с п.19(а), там сказано только то, что сказано (см. цитату выше). Все дополнительные трактовки – домыслы, притянутые за уши.

Все активы, переданные в СД, какими бы они ни были, и что бы собой ни представляли, – права ли (НА), или материальные объекты, – остаются на балансе участника.

Однако же оппоненты утверждают, что на балансе участника остаются только активы, права на использование которых переданы в СД, а вот в случае передачи в СД собственно активов участник прекращает их учитывать в составе прежних статей своих активов, перенося их стоимость на счет 377, то есть на дебиторскую задолженность. Это утверждение не выдерживает критики, но об этом чуть ниже, после того, как окончательно разберемся, что значит «совместная деятельность».

2. Что значит вести деятельность совместно.

Организовать совместную деятельность без создания юридического лица – это, с хозяйственной (не юридической!) точки зрения, все равно, что открыть у себя новое подразделение, с той лишь разницей, что это подразделение будет принадлежать не одному юридическому лицу, а двум или более в соответствующих вкладам долях. Такая необходимость возникает из потребности двух и более предприятий расширить свою деятельность при недостаточности у каждого средств, чтобы справиться с этой задачей в одиночку. И подобно тому, как при организации нового производственного подразделения активы не передаются на отдельный баланс внутри предприятия, при организации совместной деятельности без создания юридического лица все активы остаются на балансах ее участников – никакого движения не происходит (см. п.20 ПБУ 12). Если не считать движением открытие в учете отдельных субсчетов для активов, предназначенных к участию в операциях СД. Хотя и в этом, на самом деле, нет никакой необходимости (обоснование см. ниже). Что касается доходов, расходов и финансовых результатов совместной деятельности, то они учитываются точно так же, как учитываются различные виды деятельности одного предприятия – на отдельных доходных, затратных и результатных субсчетах. Опять таки, с той лишь разницей, что все эти операции учитывает только один из участников (по согласованному решению, закрепленному в договоре СД), и лишь результаты (прибыли и убытки) распределяются между участниками.

Допустим, что два юридических лица, одно из которых занимается забоем скота и разделкой туш, другое – производством мясных полуфабрикатов, решили совместными усилиями создать цех по производству колбас. Заключили договор. Допустим, его основное условие было самым простым: оба участника выделяют на организацию СД только деньги, причем в равных долях, 50х50. При этом для СД решено открыть отдельный текущий счет в банке. В этом случае процедура такова: каждый из участников создает на своем балансе резерв (по кредиту счета 43, соответствующий субсчет) на определенную для организации и начала совместной деятельности сумму и, по мере потребности СД в средствах, перечисляют деньги на текущий счет СД. Нет ведь никакой необходимости перечислять эти деньги все сразу, да и вряд ли участники могут это сделать в один день. Работа по организации такой деятельности, как правило, довольно дорогостояща и продолжительна; достаточно сказать, что только на строительство цеха, закупку и установку оборудования требуется не менее года. Далее, после принятия цеха в эксплуатацию, начинается операционная деятельность: точно так же, по мере потребности в средствах, деньги перечисляются на текущий счет СД двумя сторонами, которые затем вкладываются в оборот, благодаря чему оба участника, наконец-то, получают прибыль от совместной деятельности. Это самый простой случай (см. Табл.1). Но и другие не намного сложнее.

Допустим, договором предусмотрено, что каждый из участников делает все необходимые закупки самостоятельно, передавая их затем в СД по мере потребности в них. Рекомендую поступить точно так же. А именно, создать резерв и затем, по мере передачи закупленных активов, отражать эти операции по дебету счета резервов в корреспонденции со счетами активов, которые передаются (см. Табл.2).

И в первом, и во втором случае резерв создается на всю сумму, которую участник обязался внести по договору СД. Как правило, это сумма рассчитывается как долгосрочные предельные издержки², включающие в себя все инвестиционные потребности: расходы на строительство, покупку или аренду помещения, закупку и установку оборудования, а также необходимые оборотные средства для начала операционной деятельности.

Если же стороны на момент заключения договора обладают какими-то активами (зданиями, оборудованием, МБП, запасы и пр. вплоть до мелочей) и обязуются их вложить в СД, то и в этом случае резерв создается на всю сумму долгосрочных предельных издержек в доле, приходящейся на данного участника, включая оценочную стоимость имеющихся и готовых к передаче активов. При этом предназначенные для СД активы, оцениваются по согласованной сторонами стоимости. Учет операций по организации СД в данном случае мало чем отличается от остальных (см. Табл.3).

Учет вкладываемых в СД активов через создание резерва позволяет каждому участнику без труда контролировать свои вложения и вложения партнера. При этом все средства поступают в СД по мере потребности в них, и это тоже контролируется стороной, на которую по договору возложена обязанность вести учет совместной деятельности. Как только резерв исчерпывается, а с другой стороны бухгалтер, ведущий учет доходов, расходов и результатов СД, подтверждает, что именно на эту сумму поступили от данного участника активы, можно признать, что этот участник выполнил свои обязательства по договору СД в этой части.

Активы СД на балансах участников можно учитывать одним из двух способов: либо на отдельных субсчетах соответствующих активов без создания резерва, либо с созданием резерва, но без открытия отдельных субсчетов. Остается сделать выбор.
Поскольку вариант с созданием резервов мне представляется более разумным, чем вариант с открытием субсчетов, ниже будут показаны именно такие примеры. Но прежде несколько слов о том, почему так, а не иначе.

Долго объяснять не придется. Достаточно сказать, что на практике довольно трудно, а порой и невозможно создать условия для обособленного хранения запасов, предназначенных к СД, отделив их от запасов, предназначенных для использования в текущей деятельности предприятия-участника. Проще говоря, если бензин хранится в одной цистерне, то и два разных счета («Бензин для СД» и «Бензин для текущей деятельности») открывать ни к чему, т. к. заправлять из этой цистерны все равно будут всех (и СД и не-СД), пока бензин не кончится. А если даже удвоить количество цистерн, то и это делу не поможет. Так, если в емкости, где хранится бензин для текущей деятельности, кончился, а в емкости «Бензин для СД» еще остался, то неужели не нальют из нее для выполнения срочной работы? Точно так же и со многими-многими другими запасами. Продолжать об этом, пожалуй, излишне.

Открою «страшную тайну»: взносы участников СД без создания юридического лица в процессе деятельности могут пересматриваться и практически пересматриваются очень часто. Назревает необходимость расширить производство СД – подписывается дополнение к договору. Договор между участниками совместной деятельности без создания юридического лица – это совсем не то, что учредительный договор в случае создания такового.³ Этот договор – внутреннее дело участников, и ничто не мешает его время от времени изменять, дополнять и т. д. (Правда, он регистрируется в налоговых органах, но его перерегистрация не столь сложна как перерегистрация учредительного договора в юротделе исполкома.) Тем более что потребность в этом на практике возникает постоянно. А иногда такие условия (о том, что время от времени участники что-то дополнительно вкладывают, а то и вовсе берут на себя текущие поставки) закладываются в договор СД изначально, чтобы в процессе деятельности не приходилось регистрировать дополнения к договору. Поэтому настоятельно рекомендую всякий раз, когда определяется доля вашего взноса как участника, создавать на своем балансе новый резерв на эту сумму. Далее поступать по методике, изложенной выше.

По этой причине (периодический пересмотр договора СД или когда в его условиях изначально предусматриваются периодически возобновляемые вложения) доли участников являются величинами «плавающими», и без создания резервов, в таком случае, контролировать вклады практически невозможно. Следовательно, и долю каждого участника в прибыли в конце каждого отчетного периода определить затруднительно. Резервы же позволяют не только контролировать вклады, адекватно определять долю в прибыли, но и устанавливать другие критерии ее распределения. Например, участники могут решить доли в прибыли распределять исходя не столько из первоначального вклада (допустим, они у всех одинаковы), сколько исходя из размера текущих взносов, осуществленных в данном отчетном периоде. Только с созданием соответствующих резервов это становится делом возможным.

Предлагаемые для трех вышеупомянутых случаев схемы учета (с созданием резерва) ничуть не нарушает действующие стандарты учета. Скорее наоборот, полностью с ними согласовываются. 

Проводки эти универсальны, т. е. одинаково годятся как для участника, уполномоченного вести дела СД, так и для всех остальных ее участников.

В схемах отсутствуют проводки по НДС, которые отражали бы начисление налоговых обязательств при передаче активов в СД (неуполномоченным участником). Это расходится с общераспространенной точкой зрения, однако на мой субъективный взгляд, законных оснований для начисления налоговых обязательств нет. Мы еще вернемся к этому вопросу в конце статьи. 

Вариант 1. Когда по условиям договора СД участники для ее организации выделяют только денежные средства.

Табл.1.

Вариант 2. Когда по условиям договора СД участники для ее организации приобретают все необходимые активы.

Табл.2.

Вариант 3. Когда по условиям договора СД участники для ее организации выделяют и денежные средства, и другие активы.

Табл.3.

Первое, на что читатели, наверное, обратили внимание, это проводка по начислению резерва средств, предназначенных для СД. Почему в дебет счета 15 «Капитальные инвестиции»? Потому что организация совместной деятельности, все расходы по подготовке к запуску нового производства – это и есть не что иное, как капитальные инвестиции. И субсчет можно выделить соответствующий – 156 «Инвестиции в совместную деятельность».

Нелишне пояснить и целесообразность проводки Дт23/сд Кт15/сд. Это проводка, отражающая первые вложения участников в оборот совместной операционной деятельности. Такие затраты совершенно необходимы, они являются частью каждого участника в его доле взноса по договору СД. Ведь к моменту запуска совместно организованного производства СД еще не располагает собственными оборотными средствами. Далее, после подведения первых итогов деятельности, каждый участник получает свою долю прибыли в СД.⁴ Оборотные же средства остаются на текущем счете СД, либо в запасах, либо в дебиторской задолженности. Так СД начинает действовать самостоятельно, но под контролем участников.

Еще, – и это очень важно понимать, – вложения участников в оборот не могут учитываться как затраты в СД – это затраты участников, иначе получится двойной счет. Другими словами: те оборотные активы, на приобретение которых тратился участник, не могут отражаться затратами в СД; это в равной степени касается и первоначальных вложений, и последующих, если таковые понадобятся в процессе СД.

Счет 23/сд, открытый участником в своем учете, закрывается теми доходами (прибылью), которые он получает уже в процессе ведения совместной деятельности. Вполне возможно, первой прибыли может оказаться недостаточно, чтобы покрыть вложения (все же от СД участник получает прибыль, а она, как известно, является только частью выручки), и, следовательно, результатом будут убытки, но в дальнейшем они с лихвой перекроются последующими прибылями. Иначе говоря, к счету 23/сд каждый участник должен открыть и симметричный ему доходный счет: 791/сд. Счет 701 для этой цели открывать не обязательно, поскольку косвенных налогов и доходов, принадлежащих третьим лицам в прибыли, передаваемой участникам от СД, никак не предвидится. Понятно, что в СД доходы и результаты тоже учитываются (и даже налоги платит СД), но расходы – только те, которые были расходами СД, а не ее участников.

Казалось бы, как быть с зарплатой, ведь в СД могут работать те же работники, которые одновременно исполняют свои обязанности в основной деятельности участника, их нанявшего. Очень просто: начислять им зарплату, выплачивать как положено, отражать на своем балансе расчеты с ними, но только на часть этой зарплаты (определяемую расчетным путем, это нетрудно) выставлять счет СД, чтобы эту часть затрат себе компенсировать. Можно и не компенсировать, но в таком случае зарплата работникам СД будет рассматриваться как текущие вложения этого участника (влияющие на его долю, разумеется) и, соответственно, отражаться на затратах этого участника (счет 23/сд), но никак не в затратах самой СД.

Если для СД нанимается отдельный штат работников, то, согласитесь, их не может нанимать СД, ибо не имеет правового статуса заключать трудовые договора. Стало быть, нанимает их юридическое лицо – уполномоченный участник от своего имени. Расчеты с ними отражает этот же участник на своем балансе, но зарплату выплачивает за счет средств СД. А, значит, затраты отражаются в учете расходов СД. Если же случилось так, что на зарплату работникам, занятым в СД, потратился сам участник, то в этом случае они не могут отразиться как затраты СД, если, конечно, эти расходы на зарплату рассматривать как текущий взнос данного участника, и не предполагать компенсации с банковского счета СД.

Надеюсь, я не очень запутала читателей. Видите ли, предпринимательская (хозяйственная) жизнь – это совсем не то, что стерильный примерчик на бумаге, и мне очень хочется здесь ее высветить по возможности шире, в разных аспектах. Ситуаций в бизнесе великое множество. И с этим надо считаться. В конце концов, все, что законом не запрещено – то разрешено.

Что касается проводки Дт10 (11) Кт 15/сд, то она вполне может отражать как целостные объекты основных средств, так и части объектов, если они закуплены (построены), смонтированы, установлены совместными усилиями. Это как раз тот случай, про который действительно можно сказать, что вложенные активы принадлежат участникам не отдельными единицами, а частями. Стало быть, контролируются совместно.

Строго говоря, на балансе участников остаются только необоротные активы (причем, как уже стало понятным, не всегда в том же качестве), остальные (такие как запасы) с первым оборотом в СД превращаются в иные формы (НЗП, готовую продукцию, дебиторскую задолженность, денежные средства). Так что оборотные активы, которые «передаются» в СД, на самом деле просто вкладываются в оборот участниками, и на балансах участников уже не остаются в том первоначальном качестве, в котором были до вложения. В то же время нельзя считать, что они куда-то (кому-то) передаются. Они вкладываются в общее дело.

Простейшая аналогия: мы с приятельницей решили сшить несколько платьев общими усилиями. У меня есть ткань, у нее – нитки, фурнитура и швейная машинка. Все эти средства мы объединяем, в результате работы получается желаемый продукт. Затем готовые платья продаем, прибыль делим между собой. Только прибыль, потому что все остальные средства, полученные в составе выручки, остаются в обороте, ведь мы желаем продолжать эту «совместную деятельность». Что у каждого из нас осталось? У меня – только прибыль, т. к. ткань израсходована (а если из прибыли вычесть стоимость ткани, то, вполне возможно, первым результатом (лично для меня как участника) будут убытки, но это ничего, ибо в дальнейшем мне уже не придется на свои средства закупать ткань, ведь наша СД с получением первой выручки уже обзавелась собственными оборотными средствами); у нее – прибыль и еще часть выручки, которая равна амортизации швейной машинки; ниток и фурнитуры тоже нет, все это израсходовано. Осталась у нее, разумеется, и швейная машинка. В общей же нашей собственности появились оборотные средства (тоже часть выручки, покрывшей общие затраты), их мы вкладываем вновь и вновь, закупая ткань и все другие необходимые материалы, но никто из нас не владеет этими средствами единолично, это общий фонд, в котором у каждой из нас своя, вполне определенная, доля.

Таким образом я пытаюсь объяснить проводку по списанию на затраты активов, вложенных в первый оборот (Дт 23 Кт 15/сд). Никакого списания с баланса (в смысле передачи на другой баланс) не состоялось. Не надо заблуждаться. Просто ранее отложенные для совместной деятельности запасы, наконец, истрачены. И эти затраты понес участник (не СД!). У СД затраты начнутся после того, как совершится первый оборот и принесет выручку, чтобы было из чего тратить. Кстати, этим и объясняется непризнание валовых расходов в налоговом учете совместной деятельности при передаче участником запасов в оборот СД. Валовые расходы в таком случае возникают у самого участника. Каким образом? Очень просто. Когда эти запасы приобретались, они вполне обоснованно квалифицировались как предназначенные для производственной деятельности (СД), следовательно, были отражены в налоговом учете как валовые расходы. Затем, покуда эти запасы оставались на балансе, валовые расходы корректировались в декларации пунктом 5.9 ЗУ о налогообложении прибыли. Стало быть, не уменьшали налогооблагаемую базу. И лишь с первым оборотом (т. е. когда появится основание сделать проводку Дт23 Кт15/сд) появляется вполне законное основание налогооблагаемую базу уменьшить на эту сумму. Это происходит автоматически, когда к декларации применяется п.5.9, ведь на балансе участника этих запасов уже не осталось. Таким образом, делаем важнейший из выводов:

Не надо искать никаких оснований для признания валовых расходов в совместной деятельности, когда происходит первое вложение запасов в оборот этой новой деятельности, таковых в этом случае у СД не возникает. Более того: если СД не рассчитывается самостоятельно со своими поставщиками, а запасы вновь и вновь закупают участники, валовых расходов у СД не возникает никогда в этой части, – расходы несут участники, они же в своем учете их признают.⁵

Платежная политика СД может быть налажена одним из двух способов: либо через отдельный текущий счет в банке, специально открытый для СД, либо без открытия такового, когда все расчеты осуществляются через счет уполномоченного участника. Возможен и смешанный вариант: когда отдельный счет СД открыт, но только «на вход» – для получения выручки от реализации совместно производимой продукции (а если и на выход – то только для расчетов с участниками, но не с поставщиками), расчеты же с поставщиками осуществляют сами участники, постоянно закупающие те или иные запасы для СД. Здесь кстати вспомнить наш пример с организацией СД для колбасного производства. Вновь организованному СД незачем самостоятельно налаживать закупки мяса, все это уже давно налажено у самих участников: один закупает скот на забой и реализует мясные туши, второй закупает туши и реализует изготовленные полуфабрикаты, в том числе и для производства колбас после обвалки и жиловки.⁶ Здесь вполне подходит комбинатная цепь: один участник передает другому туши, и уже через второго подготовленный им полуфабрикат попадает в колбасный цех, принадлежащий обоим участникам. Так или иначе, с отдельным текущим счетом совместной деятельности или без такового, всякий раз надо тщательно продумывать цепь поставок, хотя бы ради того, чтобы правильно отразить в налоговом учете валовые расходы по приобретению запасов. Очень важно разобраться в каждом отдельном случае, кто же действительно понес расходы. Это в равной степени относится и к бухгалтерскому учету: расходы учитывает тот, кто тратится на приобретения. К слову, именно на это указывает п.19(г) ПБУ 12, говоря о расходах каждого участника, понесенных «в процесі спільної діяльності».