Бухгалтерский учет строительных подрядов «по-новому».

Пример, приведенный в приложении к П(с)БУ 18, только на первый взгляд может показаться удачным (ну хотя бы потому, что развернутый), но при ближайшем рассмотрении не выдерживает критики ни с налоговой, ни с бухгалтерской точек зрения. И об этом уже не раз было сказано другими авторами.⁷ От себя добавлю лишь несколько замечаний об ошибках, на которые, как мне показалось, еще никто не обратил внимания. Хотя, учитывая вопиющее несоответствие «стандартных» проводок всем учетным канонам, не грех в чем-то и повториться. Придется все же привести здесь этот дивный пример для тех читателей, у кого под рукой сейчас не оказалось П(с)БУ 18 с его приложением.

Табл.1.

Во-первых, явная ошибка просматривается в списании затрат на себестоимость реализованных работ. Получается, что не только доходы в таком учете признаны предположительные (по конторскому расчету), без всякого на то основания (без первичного документа – подписанного заказчиком акта), но и расходы в реализацию списаны несоответствующие выполненным и сданным объемам. Суммы: 140, 450, 110 – это ведь просто накопившиеся за период затраты, в том числе и на незавершенные (неподписанные заказчиком) этапы работ, включая материалы, завезенные на стройплощадку (выданные в производство), но из которых еще никто ничего не сделал. По какому же праву мы можем списывать в составе затрат на реализованные объемы еще и незавершенку? (Так и хочется «посоветовать»: вы бы уж, господа методисты, сразу предложили затраты накапливать непосредственно на счете 90, зачем же с 23-м счетом играться!)

Во-вторых, получается, что в данном примере ни один оборот, ни одно сальдо не соответствует реальному состоянию дел. Доходы – предположительные, себестоимость реализованных работ – вместе с незавершенкой, а расчеты с заказчиком даже после корректировки «не пляшут».⁸ Одновременно отражается предположительная дебиторская задолженность (Дт 36). Затем, оказывается, дебиторскую надо корректировать до реального ее размера. Но при этом другой, прямо связанный с этой задолженностью показатель – доход на счете 70, почему-то не корректируется, равно как не корректируется и себестоимость реализации. Доходы, отраженные т. о. на счете 70, и расходы, отраженные на счете 90, хоть и соответствуют друг другу (т. е. принцип соответствия, как бы соблюден), но все же такое признание доходов и расходов противоречит принципу реализации (начисления, – если угодно). Иначе говоря, сумма, показанная на счете 70, и сумма, показанная на счете 90, отражает, соответственно, доходы и расходы по факту выполнения работ (и даже по факту передачи материалов в производство, несмотря на то, что к ним еще никто из строителей и прикоснуться не успел), но никак не по факту сдачи работ заказчику.

Между тем, назначение такого расчета – чисто вспомогательная. Расчетный доход для того делается, чтобы затем определить НЗП и Себестоимость реализованных работ. Расчетный доход – это доход, исчисленный от ВСЕЙ суммы накопившихся за период затрат, исходя из согласованной договором нормы прибыли. Но этот расчетный доход ни в коем случае нельзя принимать к учету в качестве признанного (читай: фактического) дохода. Особенно, если это задевает и вопросы налогообложения. В конце концов, как можно допустить, чтобы предположительные доходы отражались бухгалтерскими проводками, в то время как цифры реальные, подтвержденные документально, остаются вне двойной записи!⁹

И это еще не все. Корректировочная проводка Дт36 Кт239 увеличивает/уменьшает сальдо дебиторской задолженности, учтенное с НДС, на сумму, к которой этот налог не прибавлен в соответствующем размере. Иными словами, к проводке Дт63 Кт239 (на сумму 10) следовало бы дополнить еще одной проводкой: Дт36 Кт641 (на сумму 2, т. е. 20% к сумме 10), что в примере не сделано. Однако же и от этих корректировок, будь они сделаны, пользы мало, т. к., параллельно со счетом 36, остается неоткорректированным другой его корреспондент – счет 70. Поэтому сумма НДС, показанная на счете 70 (а, значит, и в отчете о финансовых результатах), не будет совпадать с той суммой, которая значится в налоговой накладной, т. к. счет 70 остается неоткорректированным. Вопрос с налоговыми накладными тоже, конечно, интересный. Но нет нужды повторять здесь то, что уже много раз, и очень квалифицированно, изложено другими авторами.

Таким образом, значение счета 70 и 90 в предложенной разработчиками стандарта схеме сводятся «на нет». Не лучше ли их проигнорировать? А заодно и счет 230 «Производство», – коль уж так случилось, что понадобился счет 238 «Завершенные этапы по незавершенным контрактам».

Учет долгосрочных контрактов без счетов 23, 70 и 90.

Для того, чтобы показать, что предлагаемые ниже проводки позволяют отражать в учете реальный результат (причем, как бухгалтерский, так и налоговый), а в отчетности – реальное состояние дел, воспользуемся той же числовой базой, которая представлена в примере, показанном в Приложении к П(с)БУ 18. Но счета, как и их корреспонденцию, придется изменить.
Вместо счета 230 используем счет 238, переименовав его в «Производство». Ведь название «Завершенные этапы по незавершенным контрактам» не отвечает своему назначению, ибо не предполагает никакого сальдо (этапы-то завершены!), в то время как по стандарту на счете 238 должно числиться НЗП. Так название счета «Завершенные этапы…», данное ему стандартом, не соответствует изначальному назначению этого счета, определенному, кстати, этим же стандартом. Название «Незавершенное строительство» этому счету (если кто-то хочет его так назвать) также не подходит, поскольку такое название свойственно счетам, отражающим капитальные вложения на строительство объектов для собственных нужд. Т. е. это счет не для подрядчиков, а для застройщиков, а, значит, к рассматриваемой теме не имеет отношения.

Счет 903 «Себестоимость реализованных работ» не используем (это несколько ближе к западным стандартам учета, – если кому-то больше понравится такое объяснение). Сам же показатель себестоимости реализованных работ в предлагаемой схеме учета легко определяется как разница между оборотами двух других счетов (см. отчет о финансовых результатах ниже).
Вместо счета 703, на котором полагалось бы учитывать расчетный доход (предполагаемая себестоимость, плюс ожидаемая прибыль, плюс НДС), используем какой-нибудь резервный счет, но только для учета ожидаемой валовой прибыли, поскольку себестоимость реализованных работ на этом этапе учета еще неизвестна, а НДС и вовсе ни при чем. Пускай это будет счет 475, и назовем его «Ожидаемая валовая прибыль». Но, для того, чтобы этот пассивный счет не увеличивал искусственно валюту баланса в промежуточных периодах, сделаем его контрактивом, т. е. таким, сальдо которого показывается на балансе рядом с соответствующим ему активом, но со знаком «минус». Иначе говоря, счет 475 «Ожидаемая валовая прибыль» в нашем строительном учете будет аналогом счета «Торговая наценка», применяемого в учете товарных остатков на предприятиях розничной торговли. Таким образом, мы добьемся соблюдения еще одного важного учетного правила – отражать запасы по наименьшей из стоимостей: по себестоимости или по чистой стоимости реализации (см. ПБУ 9 «Запасы»). Так, поскольку в нашем случае НЗП по себестоимости – это величина меньшая, чем НЗП по стоимости реализации, то отражение в активе баланса НЗП двумя параллельными суммами – сальдо счета 238 со знаком «плюс» и сальдо счета 475 со знаком «минус» даст искомый эффект. Ведь сумма ожидаемой прибыли, приходящейся на НЗП, автоматически вычтется из валюты баланса. Чего при отражении сальдо НЗП по продажной стоимости (т. е. так, как это, судя по примеру, предлагается разработчиками ПБУ 18), как известно, не происходит.

Табл.2.

Отчет о финансовых результатах.

Табл.3.

Баланс.
Табл.4.

Поскольку в примере использована числовая база, данная в Приложении к П(с)БУ 18, то не следует удивляться, что во втором периоде вместо НЗП образовалась противоположная величина – задолженность заказчику в сумме 66 (это когда заказчик подписывается в приеме еще не построенного объекта, – см. пояснения выше). Эта задолженность в данном случае сложилась из разности между кредитовыми оборотами счета 239 и дебетовыми оборотами счета 238 с учетом дебетового сальдо сч.475 (не свойственного этому счету, но в таком необычном случае непременно возникающему):

750 – (590+84) – 10 = 66.

Иными словами (см. соответствующие строки схемы проводок):
+ промежуточные счета от начала контракта (обороты по кредиту сч.239) 750;
- расходы от начала контракта (обороты по пров.1) 590;
- ожидаемая валовая прибыль от начала контракта (обороты по кредиту сч.475) 84;
- сальдо счета 475 на конец второго периода 10 (дебет, значит отрицательное).
Отсюда следует, что задолженность подрядчика перед заказчиком – это не всегда только разница между оборотами счетов 239 и 238. А, в случаях, подобных тому, какой придуман методистами МФУ,¹³ надо от полученного результата еще отнять ту самую разницу, которая образовалась между суммой дохода фактического и суммой дохода ожидаемого. И здесь мы ловим уважаемых методистов еще на одной ошибке: задолженность заказчику в примере, ими показанном (и приложенном к стандарту как практическое руководство), на самом деле равняется 66, а не 76. Вот…

Интересно отметить совпадение показателя этой строки баланса с показателем строки 100 отчета о финансовых результатах. Это совпадение прибыли отчетного (второго) периода (66) с валовой задолженностью перед заказчиком (66) вовсе не случайно. Эта задолженность, представляющая собой «недодел», говорит о том, что прибыль во втором периоде получена подрядчиком незаслуженно (хотя и законно, ведь заказчик сам подписал сдачу-прием объекта, которого еще нет).
Как видим, эта схема позволяет показывать в отчетах правдивую, точную и непредвзятую информацию (как того требует ЗУ о бухучете), даже если в промежутках между периодами образуются такие необычные показатели как валовая задолженность заказчикам. Отчет о финансовых результатах отражает всю полноту картины получения доходов и понесения расходов в соответствующих периодах по соответствующим этапам работ. Баланс отражает реальные, сопоставимые остатки по счетам. При этом ни в балансе, ни в отчете о финансовых результатах, нет ни одной статьи (из тех, что связаны с начислением НДС), которая не совпадала бы с базой налогообложения.

Преимущества отражения операций по предложенной здесь схеме проводок, как и недостатки метода, указанного в Приложении к П(с)БУ 18, слишком явны, чтобы останавливаться на них еще подробнее, чем это было только что сделано.
В заключение комментария к новым проводкам по учету строительных контрактов (подрядов) хотелось бы подчеркнуть, что юридическим основанием для записи операций (а тем более для признания доходов и расходов, особенно если это связано с налогообложением) всегда были и есть надлежаще оформленные первичные документы. Бухгалтер, в силу своих должностных обязанностей, не имеет права самовольно делать заключения о состоянии дел на производстве, даже если он и обладал бы соответствующей инженерной квалификацией. Принцип превалирования сущности над формой, нет слов, как хорош, но заключается он все же не в отказе от первичных документов, а в том, сколь юридически верно и экономически грамотно они могут быть прочитаны и истолкованы бухгалтером.

Доходы и расходы формируются в каждом отчетном периоде, и от периода к периоду отражаются накопительным итогом. Основной акт (акт выполненных работ на весь объем строительного подряда) закрывается (подписывается заказчиком) после исполнения контракта, когда стройка признается завершенной. В промежутках, когда сдаются определенные этапы, участки работ, закрываются процентовки – промежуточные акты. Так было до учетной реформы, так наши строители работают сейчас и так будет до тех пор, пока такие акты составляются на бумаге. И от смены учетных методов и процедур здесь ничего не зависит.

Методическая литература:

• Закон Украины об НДС
• П(с)БУ 18 „Строительные контракты”
• П(с)БУ 16 „Доход”
• П(с)БУ 15 „Расходы”
• П(с)БУ 9 „Запасы”
• МСФО 11 „Строительные подряды”
• Методичні рекомендації з формування собівартості будівельно-монтажних робіт, затв. Наказом Держбуду України від 07.05.2002 р. № 81.
• Письмо МФУ от 16.01.2003 № 053-191.
• Письмо МФУ от 10.06.2002 № 086-1977.