Даже при беглом сравнении текстов МСФО 11 «Construction Contracts» и П(с)БУ 18 «Строительные контракты» можно убедиться, что речь в этих стандартах идет о предметах, не совсем идентичных друг другу. Слово contract в английском языке имеет два значения: «договор» и «подряд» (Contractor – Подрядчик). Авторы П(с)БУ 18, пользуясь, по-видимому не совсем удачным, переводом МСФО 11 «Construction Contracts», очевидно, этого не учли. Международным стандартом предусмотрено, что в случае, когда единый контракт охватывает ряд строительных проектов и при условии, что финансовый результат может быть установлен отдельно по каждому проекту, учет доходов и расходов на каждый проект может рассматриваться как учет по отдельному договору. И наоборот: подрядчик может на одном счете вести учет затрат по нескольким контрактам, заключенным с одним заказчиком или несколькими заказчиками, если они заключаются в виде комплексной сделки или относятся к одному проекту (см. параграфы 7 – 10 МСФО 11). Из текста же П(с)БУ 18 «Строительные контракты» ничего такого не следует. Соответственно, и расчеты за выполненные работы, согласно МСФО 11, должны рассматриваться не как расчеты с заказчиками, а как расчеты по договорам или даже расчеты по отдельным проектам, входящим в единый подряд. И наоборот: расчеты по нескольким контрактам одновременно могут проводиться, если совокупность этих контрактов также составляет единый подряд. Что касается П(с)БУ 18, то этот стандарт, очевидно, ориентирован строго на «поконтрактный» учет, о чем говорит даже само название национального стандарта. Однако же в другом бухгалтерском документе, изданном специально для строительной отрасли в дополнение к П(с)БУ 18, мы находим некоторые признаки того, что объектом строительного учета таки не обязательно является контракт. Методическими рекомендациями по формированию себестоимости строительно-монтажных работ, разработанными (на основании того же П(с)БУ 18 и ЗУ о бухгалтерском учете) НИЦ экономики и строительства и утвержденными приказом Госстроя Украины от 07.05.02г. № 81, все же признается, что себестоимость в строительстве может формироваться как в разрезе заключенных контрактов, так и в разрезе объектов строительства и даже в разрезе отдельных видов СМР. Цитата из п. 4 разд. 1 Методрекомендаций № 81: «Собівартість окремих видів будівельно-монтажних робіт – це витрати будівельної організації, пов’язані з виконанням на свій ризик і власними силами окремих видів будівельно-монтажних робіт на одному або декількох об’єктах будівництва, за одним або декількома будівельними контрактами; собівартість об’єкта будівництва – це витрати будівельної організації, пов’язані з виконанням на свій ризик і власними силами будівельно-монтажних робіт на конкретному об’єкті будівництва за весь період його будівництва; собівартість будівельно-монтажних робіт за будівельним контрактом – це витрати будівельної організації, пов’язані з виконанням будівельно-монтажних робіт, передбачених контрактом на будівництво, від дати укладання контракту до остаточного завершення контракту». Более того, в п. 3 разд. 8 Методрекомендаций еще раз подчеркивается: «Об’єктом бухгалтерського обліку витрат можуть бути окремі види будівельно-монтажних робіт, окрема будівля і споруда, декілька будівель і споруд, будівельний контракт у цілому, відособлений структурний підрозділ, будівельна організація в цілому.» Вместе с тем, вывод о том, что учет доходов следует вести в соответствии с выбранными объектами затрат, делать рановато, т. к. в этих же Методрекомендациях (в частности, п. 11 разд. 6) относительно доходов и расходов указано:
«Доходи і витрати за кожним будівельним контрактом² відображаються в бухгалтерському обліку окремо, із застосуванням принципу нарахування». Получается, что пункт 11 раздела 6 расходится с пунктом 4 раздела 3 и пунктом 3 раздела 8 Методических рекомендаций Госстроя. С одной стороны, это возможность формировать себестоимость в полном соответствии с МСФО 11 «Строительные подряды», т. е. не только по отдельным контрактам, но и по совокупности контрактов, а также по объектам или даже по видам работ, с другой – указание учитывать доходы и расходы только в разрезе контрактов. Итак, один и тот же документ предписывает учитывать доходы только в разрезе контрактов, а расходы – как получается (или как желается): по контрактам, по объектам, или по видам работ. Понятно, что при учете доходов только в разрезе контрактов, учет расходов по всем другим признакам теряет смысл. Кроме того, нарушается один из главнейших учетных принципов – принцип соответствия между доходами и расходами (См. ЗУ о бухгалтерском учете). Поэтому все же представляется целесообразным вести учет с соблюдением принципа соответствия. Т. е.: если расходы учитываются на контракт, то и доходы точно так же; если расходы учитываются на объект, то и доходы следует начислять только относящиеся к данному объекту; если расходы на комплекс работ, объединяющих несколько контрактов одновременно, то и доходы начислять соответственно. Тем более что такой учет вполне отвечает МСФО 11, в котором по этому вопросу даже специальный раздел предусмотрен, он называется «Объединение и разделение договоров подряда». Для более четкого представления о предмете, не лишним кажется определить разницу в терминах: строительный контракт, строительный подряд и строительный объект (проект). Строительный контракт – договор, предусматривающий строительство/сооружение объекта или определенного комплекса объектов. Строительный объект (объект строительства, проект) – отдельно возводимое строение/сооружение со всеми относящимися к нему оборудованием и коммуникациями, или комплекс таких строений/сооружений. Комплекс объектов строительства – объекты, взаимосвязанные или взаимозависимые по своей конструкции, технологии или функциям, или по их конечному назначению. Строительный подряд – объем работ, на который составлена отдельная проектно-сметная документация, или комплекс объемов работ, объединенных единым проектом, заказанных одному исполнителю – подрядчику (генеральному подрядчику), несущему полную ответственность перед заказчиком за исполнение контракта, независимо от того, самостоятельно он исполняет обязательства по контракту или нанимает субподрядчиков. На один строительный подряд может быть заключено несколько строительных контрактов (договоров); равно как и на несколько строительных подрядов может быть заключен всего один контракт. Что не запрещено, то разрешено. Одна из главных особенностей строительной деятельности заключается в долгосрочном характере производственного процесса. Строительный подряд, как правило, представляет собой непрерывный процесс производства и реализации в течение продолжительного времени и может охватывать несколько отчетных периодов. Вполне понятно, что это не может не отражаться на методологии бухгалтерского учета на предприятиях строительной отрасли. Но стоит ли одинаковую методику применять и при учете долгосрочных, и при учете краткосрочных сделок? Первый пункт П(с)БУ 18 гласит, что данный стандарт: «визначає методологічні засади формування підрядниками у бухгалтерському обліку інформації про доходи і витрати, пов’язані з виконанням будівельних контрактів, та її розкриття у фінансовій звітності». Следовательно, изложенную в национальном стандарте методологию предписывается применять в любом «строительном» случае, независимо от срочности контрактов и даже тогда, когда дата начала и дата окончания работ находятся в пределах одного периода. Цель же аналогичного международного стандарта несколько более конкретная – он ориентирован на распределение доходов и расходов между отчетными периодами, в которых осуществлялись строительные работы. Иначе говоря, – только на те подряды, начало и завершение которых, приходятся на разные отчетные периоды. Оговоренную МСФО 11 цель, для сравнения, стоит здесь привести полностью: Цель настоящего Стандарта состоит в том, чтобы установить порядок учетного отражения доходов и затрат, связанных с договорами подряда. Ввиду характера деятельности, предпринимаемой в связи с договорами подряда, дата начала контракта, и дата завершения работ обычно оказываются в разных отчетных периодах. Таким образом, главным вопросом в учете договоров подряда является распределение доходов и затрат по договору подряда на отчетные периоды, в которых производились работы. Для определения момента, когда доходы и расходы по договору подряда должны отражаться в отчете о прибылях и убытках в качестве доходов и расходов, настоящий Стандарт использует критерии признания, установленные в Принципах подготовки и представления финансовой отчетности. Он также дает практическое руководство по применению этих критериев».

И все же, анализируя учетные новшества, внесенные П(с)БУ 18, можно сделать вывод, что новые проводки, как и новые счета, целесообразно применять лишь в том случае, если срок исполнения строительного контракта выходит за рамки одного отчетного периода, т. е. когда отпадает необходимость распределения финансовых результатов по разным периодам. Очень жаль, что соответствующая оговорка в национальном стандарте отсутствует. Поэтому бухгалтер строительного предприятия должен сам для себя решить: проводить все подряды, независимо от продолжительности их исполнения, по единой, продиктованной стандартом, схеме или все же не побояться воспользоваться той свободой, которую принесла нам либерализация учета, ссылаясь, в частности, на МСФО 11, к которому корреспондирует наш П(с)БУ 18. Идя по второму пути, важно лишь не забыть, что это решение должно найти отражение в приказе об учетной политике.

Доходы – по мере готовности, убытки – немедленно.

Пункт 8 П(с)БУ 18 содержит, казалось бы, любопытный абзац: «Якщо на дату балансу існує ймовірність того, що загальні витрати на виконання будівельного контракту перевищуватимуть загальний дохід за цим будівельним контрактом, то очікувані збитки визнаються витратами звітного періоду з уключенням фактичних витрат на виконання цього будівельного контракту до собівартості реалізації». Аналогичный пункт содержится и в Методрекомендациях № 81.³ Что бы сие значило?

Посмотрим, что на этот счет сказано в МСФО 11 «Строительные подряды». На самом деле все предельно просто. Речь идет об убытках, которые признаются в случае отсутствия вероятности возмещения подрядчику расходов. В параграфе 34 МСФО 11 перечислены обстоятельства, в которых вероятность возмещения понесенных по договору подряда затрат может отсутствовать. Это контракты: а) которые не в полной мере обеспечены правовой защитой, т. е. их юридическая обоснованность находится под вопросом; б) выполнение которых зависит от результата ожидаемого судебного разбирательства или законодательного акта; в) относящиеся к имуществу, которое, вероятно, будет отчуждено по приговору суда или экспроприировано; г) когда заказчик не может выполнить свои обязательства; д) когда не может выполнить свои обязательства подрядчик. Это всего лишь означает, что на какой бы стадии строительство ни было остановлено (приостановлено), все расходы, независимо от того, к текущему периоду они относятся или к будущим, должны быть списаны в текущем периоде, сколь бы ни были малы уже заработанные к этому часу доходы.
И что же здесь нового? Ничего. Так было всегда. Кто же станет держать на балансе затраты под видом незавершенки, если само исполнение контракта под большим сомнением. Строительство «завершено». По крайней мере, неизвестно, когда возобновится. Примерно о том же говорят и параграфы: 22, 26, 29, 32, 33, 36. «Когда существует вероятность того, что общие затраты по договору подряда превысят общие доходы, ожидаемый убыток должен признаваться немедленно» – так указано в параграфе 36, на который ссылаются все остальные параграфы этого ряда. Из их содержания можно сделать вполне определенный вывод: сколь бы ни были малы доходы и сколь бы ни превышали их расходы, эти расходы следует признавать убытками, не дожидаясь завершения контракта. Но можно понять и по другому. Есть контрактная цена. Есть плановая себестоимость. И вот на каком-то этапе выясняется, что фактические затраты значительно превышают плановые и это превышение, вероятно, «съест» и прибыль, ради получения которой, собственно, и заключался контракт. Такое вот умозрительное заключение. Но будем честны хотя бы сами перед собой: есть ли на свете такой подрядчик, который захочет работать по заведомо убыточному контракту? Если же его убыточность выясняется уже в процессе ведения строительных работ (ситуация по параграфу 36 МСФО 11), то, при отказе заказчика пересмотреть в связи с этим условия контракта, работы прекращаются. Разумеется, если в грядущих убытках не виноват сам подрядчик (см. ниже). И все же подобные ситуации, пожалуй, можно предположить; но только гипотетически, исключительно ради того, чтобы показать, что на затраты будущие убытки списать никак невозможно. Можно ли представить проводки, отражающие еще не понесенные убытки – убытки, которые угрожают возникнуть в будущем? Пожалуй, да. Это резервы. И в данном случае на сумму ожидаемых в будущем убытков создание резерва может отражаться проводкой Дт 442 Кт 47 (субсчет можно придумать).⁴ Притом, такая проводка в этом случае представляется единственно возможной. Вопреки указаниям, содержащимся в п.4 Письма Минфина от 16.01.2003г. № 053-191, где, в частности, сказано: «Якщо на дату балансу існує ймовірність того, що загальні витрати на виконання будівельного контракту перевищуватимуть загальний дохід за цим будівельним контрактом, то фактичні витрати підрядника визнаються у сумі очікуваного збитку витратами звітного періоду і відображаються за дебетом рахунка 90 „Собівартість реалізації” у кореспонденції з кредитом рахунку 23 „Виробництво”». Но, право же, невозможно кредитовать счет затрат сегодня, а дебетовать его завтра! Затраты возможно списывать в реализацию (или непосредственно на убытки) только по мере их возникновения, ибо нельзя списать то, чего пока еще нет. Поэтому кредитуется счет резерва, а не затрат. Далее за счет этого резерва предполагается покрывать затраты в будущем, по мере их фактического возникновения. Однако же, стоит заметить, и в резервировании большого смысла нет. Резервирование представляется резонным тогда, когда существуют источники таких средств (например, когда определенная сумма резерва закладывается в продажную цену конечной продукции), но очень редко себя оправдывает резерв на покрытие потерь, ранее никакой ценой не предусмотренных, созданный за счет уже имеющейся прибыли. Все, чего бухгалтер добивается, проделывая такие манипуляции с бухгалтерскими счетами, это признание убытков в периоде, к которому они не относятся. Ибо созданный таким образом резерв эти убытки не покрывает, а только позволяет чуть раньше огорчиться. И все же хотелось бы заметить, что в параграфе 36 (как и в п. 22, 26, 29, 32, 33) речь, похоже, идет не об убытках, а о расходах, которые по факту превышают расходы, запланированные по смете. Вот это превышение и «списывается немедленно», т. е. МСФО 11 говорит о том, что расходы списываются на себестоимость объекта в той величине, в какой они получаются фактически, независимо от запланированной суммы. И если есть основания полагать, что таковыми они будут и на последующих этапах строительства, то такая оценка позволяет подрядчику заведомо признать контракт убыточным. Разумеется, если вероятность возмещения таких убытков со стороны заказчика отсутствует. Чаще всего это случается, если условиями контракта предусмотрена твердая цена. При условии «Затраты плюс» этого, как правило, не происходит, ибо в таком случае все затраты подлежат возмещению, и запланированная норма прибыли сохраняется.
Контрактная цена объекта.

• Фиксированная (твердая) цена. Устанавливается с учетом оговорок в договоре на строительство, которые касаются порядка их изменения. Фиксированная цена может быть установлена контрактом применительно ко всему объему работ или в виде фиксированной ставки за каждую единицу конечной продукции, относящуюся к объекту строительства.
• Открытая цена («Затраты плюс»). Устанавливается исходя из условий возмещения фактической стоимости строительства в сумме затрат, оцененных в текущих ценах плюс согласованная договором прибыль подрядчика в виде процента от объема затрат или в виде фиксированной абсолютной величины.

Открытая цена («Затраты плюс») более удобна в расчете выручки в промежуточном периоде, т. к. механизм этого расчета не привязан к результатам по контракту в целом.

Конечно же, может случиться, что заказчик, пользуясь своим правом по договору, подписал процентовку не в полном объеме, ссылаясь на неудовлетворительное выполнение работ на каком-то этапе. Так образуются отклонения от контрактной цены не в пользу подрядчика, а попросту говоря, убытки. Вполне понятно, что эти суммы подрядчик должен признать убытками и соответствующим образом отразить это в учете. Но это убытки текущего периода, а не последующего, поэтому речь не о них.

Можно представить еще один вариант ситуации, когда убытки, относящиеся к контракту в целом, а не к текущему этапу строительства, признаются немедленно. Допустим, со стройплощадки исчез в неизвестном направлении вагон кирпича…

Совершенно понятно, что подобных потерь уже не возместить. И совершенно не важно, в каком периоде строительства из этого кирпича собирались что-то возводить. Убытки они и есть убытки, что же тянуть с их признанием. Подобное может случиться и при условии твердых, и при условии открытых цен. (Это как раз один из тех случаев, когда пересмотр условий контракта невозможен.)

Так или иначе, но в словах «Когда существует вероятность того, что общие затраты по договору подряда превысят общие доходы, ожидаемый убыток должен признаваться немедленно» не надо искать какого-то особого смысла или новизны. Обратите внимание: нигде в МСФО 11 не говорится в этом контексте о включении будущих убытков в себестоимость объектов, возведенных в текущем периоде. В отличие от п.8 П(с)БУ 18, где, в частности, сказано: «Якщо на дату балансу існує ймовірність того, що загальні витрати на виконання будівельного контракту перевищуватимуть загальний дохід за цим будівельним контрактом, то очікувані збитки визнаються витратами звітного періоду з уключенням фактичних витрат на виконання цього будівельного контракту до собівартості реалізації». Хотя… может авторы П(с)БУ 18 таким изысканным образом дали понять (между прочим, то, что каждый бухгалтер и так знает, о чем и напоминать-то неудобно) что в себестоимость включаются именно фактические расходы, сколь бы велики они ни были по сравнению с плановыми. Слова «з уключенням фактичних витрат на виконання цього будівельного контракту» говорят как раз о том, что факт расходования уже состоялся, а не ожидается когда-то в будущем. Что и подтверждает все изложенные здесь предположения.

Валовая задолженность: почему валовая и за что задолжали?
При внимательном прочтении МСФО 11 и, в частности, параграфов 43 и 44 этого стандарта, выясняется, что валовая задолженность должна равняться:

• (+) Фактические затраты (причем, сюда включается вся сумма накопившихся расходов на строительство, т. е., говоря по-нашему, весь дебет счета 23);
• (+/–) Расчетная прибыль / признанные убытки;
• (–) Сумма промежуточных счетов, предъявленных заказчику к оплате.

Положительный результат – это сумма НЗП, она же является условной задолженностью заказчика перед подрядчиком, т. к. представляет собой оценку работ выполненных, но заказчиком еще не принятых, включая завезенные на стройплощадку материалы (материалы, переданные в производство). НЗП подрядчика можно назвать задолженностью заказчика, т. к. все, завезенное на стройплощадку (все, из чего уже начали строить и из чего еще не начали), условно можно считать уже принадлежащим заказчику, т. к. находится на его территории. Рано или поздно он это примет, но уже в виде готового объекта.

Отрицательный результат – это даже не условная, а вполне реальная задолженность подрядчика перед заказчиком (что-то вроде НЗП со знаком минус, «недодел»⁵). Разумеется, уже по завершении контракта никакого отрицательного результата (недодела) быть не может, эта величина может появляться только в промежуточных периодах. Да и то при условии, когда заказчиком подписаны объемы, на данный момент не только не выполненные, но даже и такие, на выполнение которых еще и материалов на стройплощадку не завезли. Кто может представить себе такую ситуацию в строительстве? Хотя…, чего не бывает на свете….

НЗП – это условная задолженность потому, что заказчик (условный должник), случись разрыв контракта, далеко не всегда обязан будет оплатить все, что есть на стройплощадке. Впрочем, это вопрос правовой, мы же, бухгалтеры, просто отражаем то, что есть. Что касается недодела, то эта задолженность реальна уже потому, что его надо либо «доделать», либо деньги вернуть заказчику, либо, – если тот еще не успел оплатить им же подписанные фиктивные объемы, – сторнировать доходы.

Справедливости ради следует заметить, что такой вид обязательств как валовая задолженность подрядчика перед заказчиком действительно предусмотрен МСФО 11. Но все дело в том, что промежуточные счета в международной практике – это просто СЧЕТА – счета к оплате. И нередко это бывает счет, предъявленный заказчику к оплате еще до начала работ, иными словами, промежуточным счетом может быть и счет на предоплату определенного этапа. Наша процентовка и «ихний» промежуточный счет – это, как говорят в Одессе, две большие разницы. Процентовка – это на самом деле и не счет вовсе (ну кто этого не знает?), процентовка – это промежуточный акт выполненных работ, основание для оплаты с одной стороны (для заказчика) и для начисления дохода с другой стороны (у подрядчика).

Можно строить различные догадки о том, что же на самом деле имели в виду авторы П(с)БУ 18, вводя в наш строительный учет такое понятие как валовая задолженность заказчикам, но то, что такая задолженность может возникать только в случае, когда на дату баланса заказчик оплатил или обязался оплатить гораздо больше, чем подрядчик выполнил работ и завез на стройку материалов, – это однозначно. Поэтому в промежуточных периодах валовая задолженность в украинском бухучете может возникать преимущественно как положительная величина – разница между дебетовым остатком счета 238 и кредитовым остатком счета 239. В балансе между периодами строительства эта сумма показывается в свернутом виде, что и представляет собой НЗП в ценах реализации.

Если от периода к периоду в течение срока действия контракта сальдо счетов 238 и 239 разнятся (причем, в украинском бухучете сальдо сч.238 гораздо чаще превышает сальдо сч.239, чем наоборот), то по завершении всех работ по контракту эти счета полностью уравновешиваются. А посему закрываются взаимной проводкой Дт 239 Кт 238.⁶
Пункт 19 П(с)БУ 18:

«Валову заборгованість замовників за роботи за будівельним контрактом підрядник наводить у складі незавершеного виробництва.
Валову заборгованість замовникам за роботи за будівельним контрактом підрядник наводить у складі інших поточних зобов’язань».

Первый абзац этого пункта подтверждает еще раз, что разница между сальдо счетов 238 и 239 есть незавершенка, оцененная по стоимости реализации.

Что касается второго абзаца, то эта задолженность, как разница между сальдо счетов 239 и 238, представляет собой обязательства перед заказчиком выполнить определенный объем работ. Это вполне определенные обязательства, т. к. заказчик, со своей стороны, подписав промежуточный счет (как-то не получается назвать это процентовкой) на оплату еще не выполненных подрядчиком объемов работ, таким образом ПОВЕРИЛ подрядчику. Поверил, что он эти работы выполнит, и выполнит с надлежащим качеством. Причем, – что очень важно понимать, – получается, что материальная составляющая (все, что находится на стройплощадке материального) т. о. уже принадлежит заказчику (вот почему из актива баланса подрядчика в таком случае исчезает НЗП). Все, что ему осталось – это дождаться, когда к этим материалам будет приложен труд. Такая задолженность представляет собой цену невыполненной работы, цену живого труда, и не включает в себя материальную составляющую, – так получается. Правда, в случае подписания заказчиком совсем уж больших объемов, задолженность подрядчика может оказаться не только труд, но и еще не завезенные на стройплощадку материалы. Но эту ситуацию представить еще труднее, чем обычный «недодел».

Валовая задолженность заказчика – это активы вполне материального свойства, а валовая задолженность заказчику – это труд, еще не приложенный к материалам. Причем, как к имеющимся, так и к тем, что еще не завезены на стройплощадку, включая стоимость недостающих материалов.

Если заказчик подписал в промежуточных актах объемов меньше, чем стоит вся стройплощадка, оцененная по стоимости реализации, то на балансе подрядчика образуется незавершенка. Если заказчик подписал в промежуточных актах объемов больше, чем стоит все, находящееся на стройплощадке, то на балансе подрядчика образуются обязательства в оценке еще не приложенного к материалам труда, включая его прибыль.

Итак, реальная задолженность заказчика перед подрядчиком в промежуточных периодах – это сумма предъявленных ему, но еще неоплаченных счетов. Валовая же задолженность – это задолженность по предъявленным счетам плюс незавершенка в ценах реализации. Поэтому валовой задолженностью корректнее было бы называть сальдо счета 361 плюс сальдо НЗП. Реальная (зачтенная, предъявленная к оплате) задолженность числится на счете 361. Но если к этой величине прибавить еще и все начатое, но на данный момент не сданное, а также все еще не начатое, но уже находящееся на стройплощадке, иными словами, – все, что заказчик пока еще не собирается оплачивать, то получится валовая задолженность. Однако же в интерпретации П(с)БУ 18 под валовой задолженностью заказчика понимается только НЗП. Да и то, что стандартом названо валовой задолженностью заказчику, тоже представляет собой вовсе не «вал», а разницу между материальной и трудовой составляющей цены принятого, но еще несуществующего объекта. Из чего следует, что термин валовая задолженность выбран неудачно.