Предоставление
жилья бизнесом для сотрудников в Украине фактически рассматривается как
привилегия для сотрудников крупных, в основном, международных фирм. Это
связано не только со стоимостью аренды, а и налогами, которые вытекают
из соответствующих правоотношений.
С целью обеспечить жильем
сотрудника юридическое лицо должно арендовать или приобрести подходящее
помещение для дальнейшего его предоставления работнику.
Налоговое
законодательство позволяет включать в состав расходов предприятия
расходы, связанные с хозяйственной деятельностью при наличии необходимых
первичных документов. Относятся ли к таким расходам средства,
направленные на оплату жилья работников? Попробуем разобраться.
Прямой
нормы в Налоговом кодексе относительно оплаты аренды жилья работников
нет. Однако Налоговый кодекс четко устанавливает, что к расходам могут
быть отнесены суммы, которые включают начисленные расходы на оплату
основной и дополнительной заработной платы и других видов поощрений и
выплат исходя из тарифных ставок, в виде премий, поощрений, возмещений
стоимости товаров, работ, услуг, расходы на оплату авторского
вознаграждения и за выполнение работ, услуг по договорам
гражданско-правового характера, любая другая оплата в денежной или
натуральной форме, установленная по договоренности сторон ... (п. 142.1
ст. 142 НК Украины)
Для определения структуры заработной платы следует обратиться к положениям ст. 2 Закона Украины «Об оплате труда», а именно:
составной
частью заработной платы является поощрительные и компенсационные
выплаты. К ним относятся выплаты в форме вознаграждений по итогам работы
за год, премии по специальным системам и положениям, компенсационные и
другие денежные и материальные выплаты, не предусмотренные актами
действующего законодательства или осуществляемые сверх установленных
указанными актами норм.
Сущность выплат,
соответствующие определению «другие денежные и материальные выплаты, не
предусмотренные актами действующего законодательства», содержится в
Инструкции по статистике заработной платы, утвержденной приказом
Госкомстата от 13.01.2004 №5 (далее по тексту – «Инструкция №5»). В
частности, согласно п.п. 2.3.4 Инструкции №5 в состав фонда оплаты труда
в качестве других поощрительных и компенсационных выплат относятся, в
частности, выплаты, носящие индивидуальный характер (оплата квартиры и
наемного жилья).
Нюансы трудового договора
Юридическому лицу
для включения платы за аренду необходимо доказать наличие факта трудовых
отношений с физическим лицом. На основе анализа судебной практики можно
утверждать, что для доказательства того, что арендная плата
выплачивалась за жилое помещение для работника, необходимо, прежде
всего, подписать трудовой договор с физическим лицом, в котором должно
быть прямо указано:
что определенное юридическое лицо (работодатель) обязуется нанимать для работника жилье;
внесения платы за пользование помещением возлагается именно на юридическое лицо (работодателя);
целью аренды является «проживание работника» (конкретизировать физическое лицо).
Нюансы договора аренды
Важным условием закрепления
правоотношений, что здесь рассматриваются, является подписание
отдельного договора аренды с собственником жилья, а также договора
субаренды с работником.
В договоре с работником необходимо
указывать о том, что данные услуги предоставляются на безвозмездной
основе. Конечно же, после принятия на работу соответствующего работника,
обязательным является оформление приказа об обеспечении этого работника
жильем на безвозмездной основе и об отнесении данных расходов в состав
других поощрительных выплат.
Из практики понятно, что любые
действия, связанные с арендой, необходимо документально подтверждать.
Например, начало и конец аренды удостоверять актами приема-передачи,
иметь все соответствующие расчетные, платежные и другую первичную
документацию, обязательность ведения и хранения которого предусмотрена
правилами ведения бухгалтерского учета.
Например, юридическое лицо должно обеспечить себя первичными документами и доказательствами того, что:
именно указанное физическое лицо работает на данном предприятии;
жилье предоставляется бесплатно работодателем для обеспечения выполнения трудовых функций работником;
поскольку жилье предоставляется работнику для обеспечения
условий труда, в связи с этим, расходы напрямую связаны с подготовкой,
организацией и ведением производства;
подтверждения размера оплаты за аренду подходящего помещения для работника.
Стоит напомнить, что в соответствии со ст.1 Закона Украины «О
бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» первичный
документ - это документ, содержащий сведения о хозяйственной операции и
подтверждает ее осуществление и соответствуют требованиям, предъявляемым
к первичным документам и содержат все необходимые реквизиты,
предусмотренные ст. 7 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой
отчетности в Украине» и разделом 2 Положения о документальном
обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденного приказом
Минфина № 88 от 24 мая 1995.
Налоговые нюансы бесплатного жилья
Как
было сказано выше, для отнесения оплаты за аренду жилья в расходы для
уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, необходимо
доказать, что бесплатная аренда для работника является необходимой
составляющей для обеспечения хозяйственной деятельности работодателя.
В
то же время, бесплатная аренда для работника, по мнению фискальных
органов, является дополнительным благом. Судебная практика показывает,
что суды занимают такую же фискальную позицию. Обоснование, которыми
руководствуются судьи, можно суммировать следующим тезисами:
Одна
из правовых позиций судебной власти состоит в том, что жилье для
работника, это в соответствии с п.п. 164.2.17. п. 164.2 ст. 164 НК
Украины, является дополнительным благом.
Напомним, что согласно
п.п. 14.1.47 п. 14.1 ст. 14 НК Украины дополнительные блага – это
средства, материальные или нематериальные ценности, услуги, другие виды
дохода, которые выплачиваются (предоставляются) плательщику налога
налоговым агентом, если такой доход не является заработной платой и не
связан с выполнением обязанностей трудового найма или не является
вознаграждением по гражданско-правовым договорам (соглашениям),
заключенным с таким налогоплательщиком (кроме случаев, прямо
предусмотренных нормами раздела IV этого НК Украины).
По мнению
судов, бесплатное предоставление помещения в аренду работнику является
таким дополнительным благом, подлежащим налогообложению в виде стоимости
использования жилья, других объектов материального или нематериального
имущества, принадлежащих работодателю, предоставленных налогоплательщику
в безвозмездное пользование, или компенсации стоимости такого
использования, кроме случаев, когда такое предоставление обусловлено
выполнением налогоплательщиком трудовой функции согласно трудовому
договору (контракту) или предусмотрено нормами коллективного договора
или в соответствии с законом в установленных ими пределах.
В
соответствии с Письмом Государственной налоговой службы Украины от
30.03.2012 г. N 4602/5/17-1115, а также абз. «а» п.п. 164.2.17 п. 164.2
ст. 164 НК Украины включается в налогооблагаемый доход тот доход,
который получен плательщиком налога как дополнительное благо (кроме
случаев, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса) в виде
стоимости использования жилья, других объектов материального или
нематериального имущества, предоставленных налогоплательщику в
безвозмездное пользование, или компенсации стоимости такого
использования, кроме случаев, когда такое предоставление или компенсация
обусловлены выполнением налогоплательщиком трудовой функции согласно
трудовому договору (контракту) или предусмотрены нормами коллективного
договора или в соответствии с законом в установленных ими пределах.
С
учетом изложенного, в случае если предприятие нанимает недвижимое
имущество (квартиру) для своего работника и платит арендную плату за
него арендодателю, то такой доход для работника является дополнительным
благом и подлежит налогообложению в соответствии с п. 167.1 ст. 167 НК
Украины, ставка налога составляет 15% или 17% базы налогообложения.
Предприятие в этом случае выступает налоговым агентом (п. 171.2 «а» ст.
171 НК). Если дополнительные блага предоставляются в неденежной
форме, сумма налога объекта налогообложения исчисляется по правилам,
определенным пунктом 164.5 ст. 164 НК Украины.
В соответствии с
п.п. 168.1.5 п.168.1 ст.168 НК Украины, если налогооблагаемый доход
начисляется налоговым агентом, но не выплачивается (не предоставляется)
налогоплательщику, то налог, подлежащий удержанию с такого начисленного
дохода, подлежит перечислению в бюджет налоговым агентом в сроки,
установленные настоящим Кодексом для месячного налогового периода;
Вторая
позиция заключается в том, что в соответствии с п. 6 Постановления
Кабинета Министров Украины от 02.03.1998 г. № 255 «О гарантиях и
компенсациях при переезде на работу в другую местность» работникам,
которые переехали в другую местность в связи с переводом их на работу, и
членам их семей жилое помещение предоставляется на условиях,
предусмотренных трудовым договором.
Согласно п. 14 Положения о
порядке заключения контрактов при приеме (найме) на работу работников,
утвержденным постановлением Кабинета Министров Украины от 19.03.1994 г. №
170, если условиями контракта предусматривается переезд работника на
работу в другую местность, стороны определяют в контракте условия,
гарантии и компенсации такого переезда и условия обеспечения работника
(а при необходимости и членов его семьи) жилой площадью или оплату
расходов по наем (поднаем) жилого помещения или пользования отелем.
Вышеупомянутое
свидетельствует, что осуществление работодателем расходов на оплату
жилья для проживания наемных работников и работников-иностранцев, на
время действия контракта, заключенного с работодателем, которые
переезжают с места жительства к месту выполнения трудовых обязанностей,
нельзя считать финансированием личных потребностей таких работников,
поскольку предоставление такого жилья связано с выполнением работниками
их трудовых обязанностей и предусмотрено трудовым договором
(контрактом), а, следовательно, является гарантией и компенсацией,
предусмотренной трудовым законодательством Украины. Таким образом
доказывается, что предоставление жилого помещения, связанное с
выполнением обязанностей трудового найма и обусловлено договорными
обязательствами юридического лица, что в свою очередь связано с
хозяйственной деятельностью. Для подтверждения необходимы вышеуказанные
первичные документы, в частности трудовой договор.
Безымянная аренда
Отдельно
необходимо выделить тот аспект, когда юридическое лицо арендует жилое
помещение для работников, но не для кого-то конкретного.
В
соответствии с абз. «а» п.п. 64.2.17 п. 164.2. ст. 164 НК Украины, в
общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход плательщика налога
включается доход, полученный плательщиком налога как дополнительное
благо.
Приведенная правовая норма применяются к доходам
конкретного физического лица, полученных как в виде стоимости
использования жилья, предоставленного ей в безвозмездное пользование.
Однако подписывать нужно не два договора (владелец – юридическое лицо,
юридическое лицо – работник), а один договор. В нем, как показывает
практика, необходимо определить цель аренды: для проживания физических
лиц, в частности, но не ограничиваясь, работников юридического лица,
представителей, которых юридическое лицо (арендатор) желает обеспечить
жильем.
Таким образом, жилое помещение будет использоваться для временного проживания в нем работников юридического лица и других лиц.
С
учетом изложенного, все платежи по настоящему договору имеют не
персонифицированный характер и не могут считаться персональным
дополнительным благом определенного работника, а значит и не включаются в
состав общего месячного налогооблагаемого дохода конкретного
физического лица. Следовательно, денежное обязательство по налогу на
доходы физических лиц нельзя определить.
Выводы
Авторы
Налогового кодекса заложили четкую налоговую линию - позволять бизнеса
относить в состав расходов, учитываемых для определения объекта
налогообложения только те расходы, которые связаны с хозяйственной
деятельностью. Жилье для работников осталось (как это было и до принятия
Налогового кодекса) одним из полей битвы, где перекрещиваются публичные
и частные интересы. На этом поле возможны и перемирие, при условии, что
бизнес оформит четкую первичную документацию и докажет, что арендные
расходы необходимы для хозяйственной деятельности и для обеспечения
необходимых условий работникам (для выполнения ими трудового договора).
Но риск споров с налоговыми органами все равно остается. Виртуозность
бухгалтеров и юридического отдела может снизить его. И существенно. Но
учитывая судебную практику, поработать и тем и другим придется
скрупулезно.
