Главная » 2013 » Декабрь » 2 » Трансфертное ценообразование: огромные возможности для доначисления налогов
10:51
Трансфертное ценообразование: огромные возможности для доначисления налогов
Министерство
доходов и сборов Украины обещает опубликовать в ближайшее время
обобщающую налоговую консультацию по наиболее актуальным вопросам
порядка контроля за трансфертным ценообразованием (ТЦО). В ней должно
быть разъяснено, что в отчете за 2013 год плательщик должен будет
указать только те операции, которые осуществлялись с 1 сентября, а не за
весь 2013 год. Вместе с тем у представителей бизнеса остается немало
вопросов относительно отчетности в связи со вступлением в силу Закона о
ТЦО с 1 сентября 2013.
Бизнес нарекает, что до сих пор не приняты все необходимые
подзаконные акты и предприятия не смогут подготовиться к новым
требованиям в столь короткий срок. Кроме того, эти акты должны бы
регламентировать трансфертный госконтроль и, если не гарантировать некую
корректность работы налоговой, то хотя бы свести к минимуму
«дополнительные вопросы» и возможные проверки. Свои вопросы, касающиеся
ТЦО и новых реалий Украины, мы адресовали одному из ведущих экспертов,
управляющему партнеру АФ «Сайвена-Аудит» и Международного аналитического
альянса, соавтору книги «Трансфертное ценообразование: украинский
вариант» и автору более 200 статей по налоговому праву Елене Жуковой.
«Ю&З»: Елена, за разъяснениями и консультациями какого рода
чаще всего к Вам обращается сейчас украинский бизнес по части Закона о
ТЦО и предстоящей отчетности? Какие основные проблемы можно выделить?
Что представляется бизнесу наиболее сложным или непонятным?
Е.Ж.: Внедрение ТЦО в украинское налоговое законодательство
было проведено очень быстро. На сегодняшний день ни налогоплательщики,
ни государство не готовы к данному новшеству.
С точки зрения налогоплательщика введение ТЦО подразумевает зачастую
полный аудит бизнеса, существенную корректировку всех (или многих)
бизнес-процессов. Причем это касается не только бизнес-процессов
финансовых подразделений, но и юридических, маркетинговых,
логистических, IT-подразделений и т. п. Времени для подготовки -
катастрофически мало. Усугубляется все практически полным отсутствием
специалистов по ТЦО (как внутренних специалистов, так и внешних
экспертов).
К сожалению, с точки зрения подготовки государственных чиновников
(налоговиков) к внедрению ТЦО - здесь ситуация еще хуже. Те эксперты и
специалисты, которые постоянно занимаются взаимодействием с
налоговиками, единодушно отмечают резкое снижение качества актов
налоговых проверок (в которых часто пишется откровенный бред), резкое
снижение квалификации налоговиков. Но ведь именно эти налоговики будут
проверять ТЦО-операции. А методики ТЦО - откровенно сложны. Кроме того,
методы ТЦО не являются «четкими» и однозначными. Следовательно (в погоне
за наполнением бюджета), приходится ожидать большое количество
непрофессиональных, фискально-направленных актов проверки с большими
суммами доначисленных налогов и штрафов.
На сегодняшний день предприятия в основном занимаются аудитом
контролируемых операций - именно такие вопросы преобладают. Немногие
приступили к выбору метода, составлению методик ценообразования. Только
самые передовые и прогрессивные уже подошли к этапу «оптимизации
ТЦО-процессов (а ведь это чрезвычайно важно: правильно выбранный метод
ТЦО, грамотно составленные методики и бизнес-процессы позволяют достичь
весомого экономического эффекта, минимизировать вероятные потери).
Вопросов очень много. Один из наиболее болезненных - вопрос
источников информации. Предложенные правительством источники не решают
проблемы. Строго говоря, для большинства методов получение легальной
информации выглядит весьма сомнительно.
«Ю&З»: Миндоходов заявляет, что новые нормы о ТЦО, в отличие
от старых правил «обычных цен», практически освободили подавляющее
большинство компаний, в т. ч. малый и средний бизнес, от необходимости
обосновывать, насколько рыночными являются их цены. Вы разделяете это
мнение?
Е. Ж.: Не совсем. Действительно, сейчас «обычные цены» НКУ
подвязаны под ТЦО. Однако сами «обычноценовые» операции остались.
Например, осталась необходимость определить доход от безоплатно
полученного актива при осуществлении лизинговой операции и т. п.
Получается, что сегодня мы вынуждены рассматривать «обычноценовые
операции» в ситуации отсутствия специальных правовых норм. Вероятно, в
ближайшее время такой «пробел в законодательстве (а это именно пробел)
будет заполнен фискальными разъяснениями Миндоходов. Следовательно,
ожидаем роста доначисленных налогов при проверке «обычноценовых
операций» при отсутствии четкого нормативного регулирования и при
наличии «мнения», высказанного в знаменитых «письмах счастья ГНАУ».
«Ю&З»: Как с учетом вступления в силу Закона о ТЦО необходимо
определять обычную цену для целей, не связанных с трансфертным
ценообразованием (например, при продаже необоротных активов,
осуществлении операций с лизинговым имуществом и прочее)?
Е. Ж.: Существует два типа налогоплательщиков: смелые и
осторожные. «Смелые» будут игнорировать такую «пропущенную в НКУ»
обычную цену, «осторожные» (вероятно) будут основываться на данных
бухгалтерского учета, на справедливой цене. Думаю, позиция «осторожных»
на сегодняшний день - более дальновидна. Если сегодня проведена
«обычноценовая операция», а налоговики придут с проверкой только через 3
года (когда эта ситуация «разрулится») - доначисления обеспечены.
Кстати, сложно прогнозировать и судебную практику по этому вопросу.
Как вариант (для смелых) можно предложить - не отражать сегодня
«обычную цену» (которой нет в НКУ) в «обычноценовых операциях», но в
срочном порядке откорректировать ранее сданные налоговые декларации -
когда ситуация прояснится (т. е. когда «пробел» будет устранен).
«Ю&З»: Что отныне подпадает под контролируемые операции,
насколько шире теперь список сделок? Какие операции необходимо будет
включать в отчет о контролируемой операции?
Е. Ж.: Первое, что мы должны сделать: «просеять» контрагентов
через 50-миллионное сито. Те контрагенты, с кем «взаимоотношения» (пока
слово «операция» не используем) превысили данный порог, подлежат
тщательному анализу.
Следующий шаг - рассматриваем контрагента:
1) Если этот контрагент является связанным лицом - нерезидентом (т.
е. нужно тщательно проверить наличие признаков «связанности», что часто
бывает не очень просто сделать), мы анализируем «характер
взаимоотношений». Для такого контрагента важны именно операции по
купле-продаже товаров (работ, услуг). Прочие операции (например,
предоставление кредита - в части тела кредита) мы не будем
рассматривать.
2) Если контрагент является связанным лицом - резидентом (и
одновременно имеет «отягощающие обстоятельства»: налоговые убытки за
прошлый год; применение специального режима налогообложения на начало
текущего года; применение ставок НДС или налога на прибыль,
«отличающихся от базовой» на начало текущего года; не являлся
плательщиком НДС или налога на прибыль на начало текущего года) - мы
также рассматриваем только операции купли-продажи товаров (работ,
услуг).
3) А вот если контрагент является несвязанным нерезидентом (но
попадает в «низконалоговый список», который должен быть утвержден КМУ) -
контролируются все «операции». При этом в законодательстве не
определено понятие «операция». Большинство экспертов предлагают
анализировать наиболее близкое по смыслу понятие «хозяйственная
операция». В любом случае, список будет гораздо шире, чем купля-продажа
товаров (работ, услуг). В него попадут и бесплатные поставки (например,
поставки рекламной продукции), и предоставление кредита (не в части
уплаты процентов, а именно «тело кредита»), и многое другое.
«Ю&З»: Правила ТЦО содержат понятие «операция», в то же время
Налоговый кодекс не содержит отдельного определения этого термина в
контексте ТЦО. В связи с этим возникает вопрос, что считать «операцией» и
как определять «дату осуществления операции»?
Е. Ж.: В ответе на предыдущий вопрос я ответила о термине
«операция» и мнении экспертов по этому поводу. Что касается «дата
осуществления операции» - это чрезвычайно интересный вопрос, ответа на
который (похоже) никто на сегодняшний день не знает. Действительно,
если, например, оплата за товар в размере 60 млн. была осуществлена
связанным нерезидентом в прошлом году, а поставка этого товара произошла
в октябре 2013 г. (т. е. эти два события «разнесены по времени» - и
одно из них не попадает в «период действия ТЦО-изменений»), будет ли это
контролируемой операцией? Часть экспертов считает, что считать нужно
«по отгрузке» (бухгалтерский метод); часть считает, что «по кассе». С
моей точки зрения, ситуация выглядит следующим образом. ТЦО применяется
для двух налогов: НДС и налог на прибыль. При этом для этих налогов
установлен разный порядок определения «даты операции» (для налога на
прибыль это бухгалтерский метод, т. е. «по отгрузке», а для НДС - первое
событие). Получается, что вышеприведенная операция будет являться
контролируемой для налога на прибыль, но не будет контролируемой для
НДС. Согласитесь, это вполне логично.
«Ю&З»: Критерий контролируемых операций 50 млн. в год с одним
контрагентом - рассчитывается по всем без исключения операциям с этим
контрагентом или только по поставкам товаров/работ/услуг. Как быть со
взносами в уставный фонд, учитываются ли они?
Е. Ж.: Взносы в уставный фонд (скорее всего) будут учитываться
для третьей категории контрагентов (низконалоговых нерезидентов). Для
остальных - только купля-продажа товаров (работ, услуг).
«Ю&З»: Предусмотренный пунктом 120.3 НКУ штраф 5 %
рассчитывается от объема контролируемых операций, не отраженных в
отчете, или от всего объема совершенных контролируемых операций? И
вообще, с чем связан такой несоразмерный размер штрафа за отчетность по
ТЦО? Ведь отчет не имеет статуса налоговой декларации и совсем не
обязательно может повлечь за собой уклонение от налогообложения или
недоплату в бюджет.
Е. Ж.: Вы правы, штраф неадекватен. На мой взгляд, здесь есть два обоснования:
первое - фискальное (по большому счету «на пустом месте» бюджет получает «кругленькую» сумму - от 2,5 млн. грн.);
второе обоснование - «загнать всех в ТЦО».
И здесь я вижу следующие риски налогоплательщика:
1) Налогоплательщику придется столкнуться с нежеланием ГНИ принимать
отчет - ведь это дает автоматическое «выполнение плана ГНИ» на сумму 2,5
млн. Эпидемию повсеместного непринятия «убыточных» деклараций по
прибыли и деклараций по НДС » с возмещением» мы все прекрасно помним. Ну
а теперь стимулы для «не принять» будут гораздо соблазнительнее.
2) Мы видим, каким образом сегодня налоговики «отрабатывают»
предприятия на основании выявленных «розбіжностей» между налоговыми
обязательствами и налоговым кредитом контрагентов - с помощью
общеукраинской системы отслеживания и контроля НДС. Нет сомнений, что
подобная система будет применяться и для ТЦО. А это значит, что если
один контрагент в отчете по ТЦО отразил некую контролируемую операцию, а
второй - не отразил; то в базе налоговиков появится «розбіжність по
ТЦО». Следовательно, ко второму налогоплательщику придут с проверкой. И
ему гарантированы два штрафа - за «занижение налогов», а также 5 %-й
штраф «за неподачу ТЦО-отчетности».
Вообще, данный 5 %-й штраф может быть (и зачастую будет!) выше суммы доначисленных налогов. Безусловно, это несправедливо.
На одном из круглых столов я беседовала с чиновником Миндоходов
высокого ранга. По его словам, 5 %-й штраф «за неподачу» будет
рассчитываться исходя не из суммы «непоказанной» контролируемой операции
(в случае, если остальные контролируемые операции в ТЦО-отчете
отражены), а из суммы всех контролируемых операций отчетного периода.
Думаю, что будет именно так. Впрочем, могу успокоить налогоплательщиков
(от лица всех или многих налоговых адвокатов) - несостоятельность такой
претензии будет, с большой вероятностью, отбита в суде. Ведь штраф
именно за неподачу, а отчет был подан (даже если была допущена ошибка).
«Ю&З»: Насколько изменились критерии связанности лиц, требования к раскрытию информации о связанных лицах?
Е.Ж.: Налогоплательщик должен будет просеять контрагентов «на
связанность». Здесь много узких моментов, например при анализе
«вторичной» и «третичной» связанности, через те же родственные связи.
Раскручивая цепочку «родственных и прочих связей» (а НКУ не ограничивает
количество звеньев такой цепочки - она может быть сколь угодно
длинной), мы придем к выводу, что любое произвольно выбранное
предприятие является связанным лицом с другим любым произвольно
выбранным предприятием. Безусловно, желательно такой «пикантный нюанс»
убрать из НКУ.
Насчет раскрытия информации. Да, предприятие должно будет раскрыть
всю информацию (в обширной ТЦО-документации, предоставляемой на запрос
налоговиков, а также для проверки).
«Ю&З»: У налоговой будет возможность задавать «дополнительные
вопросы» бизнесу по поводу корректности уплаты налогов? Стоит ли
опасаться налоговых проверок по итогам изучения трансфертной отчетности?
Е. Ж.: Безусловно! Трансфертное ценообразование дает огромные
возможности для доначисления налогов. Например, налоговики могут не
согласиться с выбранным налогоплательщиком методом расчета обычной цены
(в соответствии с принципом «вытянутой руки») и применить к предприятию
более фискальный метод. Усугубляет ситуацию следующий факт: в
Руководстве ОЭСр 1995 г. о трансфертном ценообразовании, постоянно
подчеркивается, что ТЦО во многом нечеткий, оценочный метод. Но это
хорошо в Европе. В Украине, увы, это будет означать одно: любое
предприятие, подпадающее под ТЦО, может быть «доналогообложено» (это -
оптимистический сценарий). Пессимистический: может быть доналогообложено
на любую (требуемую бюджету) сумму.
«Ю&З»: Подготовка всей необходимой нормативной базы будет
полностью завершена к концу 2013 года. На сегодня правительство приняло
пять из шести нормативно-правовых актов, необходимых для полноценного
внедрения норм ТЦО. Бизнес успеет подготовиться до мая?
Е. Ж.: Конечно, нет! Многие не успеют. Работа предстоит просто
колоссальная!! Тем более что ТЦО необходимо применять вовсе не с 1 мая
2014 г. (дата сдачи отчета по ТЦО), а с 01.09.2013 г. Т. е. определять
цены в соответствии с требованиями ТЦО (на основании «принципа вытянутой
руки») предприятия уже должны. И сданная в октябре декларация по НДС
(за сентябрь) должна базироваться именно на расчете ТЦО-цен. Думаю, я не
ошибусь, если предположу, что абсолютно все налогоплательщики,
подпадающие под ТЦО, сдали сентябрьские декларации по НДС с ошибками.
Впрочем, исключим те компании, у которых случайно обычные цены по ТЦО
полностью совпали с договорными ценами.
«Ю&З»: Насколько правила ТЦО в украинском налоговом законодательстве разнятся, например, с российскими? С Западной Европой?
Е. Ж.: В принципе, и российское, и украинское налоговое
законодательство базируется на «руководящих принципах трансфертного
ценообразования для многонациональных предприятий и налоговых
администраций» ОЭСР 1995 г. Одним из существенных отличий украинского
законодательства является его «краткость». Согласитесь, если в
Руководстве ОЭСР 1995 г. описанию определенного метода посвящено 10
страниц, а в НКУ - всего 1 - 2 абзаца - разобраться и работать в
условиях такой «экстра-лаконичности» - проблематично. Но самое главное -
не в этом, а в особенностях «национального правоприменения» и слабой
квалификации налоговиков (при ярко выраженной фискальной направленности
их мышления). Приблизительно как дать точнейший микроскоп обезьяне,
которым она будет разбивать орехи. (Прошу не воспринимать это как
оскорбление налоговиков; но по моему мнению, принцип применения точного
прибора, которым является ТЦО, будет очень похожим.)
«Ю&З»: Правительство рассчитывает пополнить бюджет. Насколько
такие расчеты обоснованы, ведь немало предприятий уже оперируют
рыночными ценами, а иностранные представительства уже структурировали
свои операции в соответствии с европейскими требованиями…
Е. Ж.: Думаю, расчеты правительства вполне обоснованы. Некоторые
предприятия (условно назовем их «офшорно-минимизирующими») вынуждены
будут платить повышенные налоги, и это справедливо. Другие предприятия
(назовем их «справедливыми налогоплательщиками») могут быть
доналогообложены с учетом украинских «нюансов правоприменения». Правда,
стоит заметить: и для тех, и для других налогоплательщиков есть
варианты. Первые могут построить эффективную ТЦО-структуру (это
серьезная работа, требующая привлечения высококвалифицированных
экспертов, но экономический эффект очевиден). У вторых есть шанс
эффективно противостоять налоговикам в суде (также непростое дело, очень
непростое - но вполне выполнимое).
«Ю&З»: Какие рекомендации Вы даете бизнесу в связи с
требованиями нового Закона о ТЦО? Какую работу рекомендуете проводить
прежде всего?
Е.Ж.: По моему мнению, работу по ТЦО нужно было начинать еще в
июле. В первую очередь необходимо сделать ТЦО-аудит (определить
связанных лиц, контролируемые операции, выявить проблему). Необходимо
провести анализ бизнес-процессов. Далее по результатам ТЦО-аудита и
полученных рекомендаций необходимо обеспечить правильное формирование
ТЦО-цены и внедрить ТЦО в бизнес-процессы.
Т. е. нужно разработать корпоративную стратегию ТЦО, которая будет включать:
- методологию и документооборот;
- переформатирование бизнес-модели компании;
- алгоритмы обнаружения и снижения риска;
- автоматизацию функции ТЦО в IT-системах;
- внедрение функции ТЦО в бизнес-процессы компании;
- мониторинг и оценку механизмов ТЦО в компании.
Особое внимание придется уделить обучению соответствующего персонала
работе с ТЦО. Скорее всего налогоплательщику придется либо привлечь
дополнительный персонал соответствующей квалификации под функцию ТЦО,
либо же привлечь внешних экспертов. Возможно, будет принято решение о
комбинации этих двух вариантов.
Елена Жукова, управляющий партнер АФ «Сайвена-Аудит», управляющий партнер Международного аналитического альянса