В случае нарушения работником установленных НКУ* сроков возврата излишне израсходованных денежных средств, полученных на командировку или под отчет, их сумма, исчисленная в соответствии с п.п. 170.9.1 НКУ, включается в состав налогооблагаемого доходатакого работника на основании п.п. 164.2.11 НКУ. При этом налоговым агентом при налогообложении суммы денежных средств, не возвращенных в установленные сроки, являетсяпредприятие, которое их выдало. В данном случае для предприятия — налогового агента важно правильно определить момент возникновения у подотчетного лица дохода в виде излишне израсходованных денежных средств, полученных на командировку или под отчет. К сожалению, он в НКУ четко не прописан. В связи с этим возможны два варианта:

1. «Фискальный». Налогооблагаемый доход в виде излишне израсходованных денежных средств, выданных на командировку или под отчет, возникает у работника на следующий день после окончания предельного срока возврата излишне израсходованных денежных средств.

2. «Либеральный». Налогооблагаемый доход в виде излишне израсходованных денежных средств, выданных на командировку или под отчет, возникает у работника в месяце, на который приходится предельный срок подачи Отчета об использовании подотчетных средств. Данный вывод следует из п. 3 Порядка № 1276. Процитируем его:

«Если налогоплательщик не возвращает сумму излишне израсходованных средств в течение отчетного месяца, на который приходится предельный срок (до окончания третьего или пятого, а в отдельных случаях десятого или двадцатого банковского дня, следующего за днем, в котором налогоплательщик завершает командировку или завершает выполнение отдельного гражданско-правового действия по поручению и за счет налогового агента налогоплательщика, предоставившего средства под отчет), то такая сумма подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в соответствии с пунктом 167.1 статьи 167 раздела IV Кодекса за счет любого налогооблагаемого дохода (после его налогообложения) за соответствующий месяц…»

* Напомним, что согласно п.п. 170.9.2 НКУ при наличии у подотчетного лица излишне израсходованных средств их сумма должна быть возвращена им в кассу или зачислена на банковский счет предприятия, до или во время представления Отчета об использовании подотчетных средств.

Если следовать «либеральному» варианту, то даже если неизрасходованные денежные средства будут возвращены подотчетным лицом с нарушением предельных сроков, установленных НКУ, но до конца месяца, на который приходится такой предельный срок, то доход у работника не возникает (работодателю не нужно удерживать НДФЛ).

Не можем не сказать о существовании у налоговиков на местах еще одной точки зрения относительно момента возникновения дохода у работника, не сдавшего подотчетные средства своевременно, а именно: доход у работника в виде излишне израсходованных денежных средств возникает только в месяце подачи Отчета об использовании подотчетных средств, поскольку до момента его подачи невозможно определить сумму излишне израсходованных денежных средств.

Учитывая наличие проблемы с определением момента возникновения дохода у подотчетного лица, нарушившего сроки сдачи денежных средств, выданных на командировку или под отчет, рекомендуем работодателям таких нерадивых лиц получить по данному вопросуиндивидуальную письменную налоговую консультацию в ГНС по месту учета.

Возвращаясь к порядку налогообложения излишне израсходованных денежных средств, выданных на командировку или под отчет, отметим, что сумма таких средств облагается НДФЛ по ставкам, определенным в п. 167.1 НКУ, а именно 15 и 17 %. Причем, поскольку ставки 15 и 17 % применяются к общему месячному налогооблагаемому доходу, то с предельным размером (в 2013 году — 11470 грн.) следует сравнивать общую сумму начисленного работнику дохода за месяц, т. е. общую сумму заработной платы за месяц (других доходов) и дохода в виде излишне израсходованных денежных средств, полученных на командировку или под отчет. Заметьте, по мнению налоговиков, в случае если в состав общего месячного налогооблагаемого дохода входит не только зарплата, но и другие доходы, то вначале следует облагать НДФЛ зарплату, а потом другие доходы по мере возникновения у налогоплательщика каждого из видов налогооблагаемого дохода (согласно первичным документам) (см. письмо от 03.02.2011 г. № 2346/6/17-0715, № 2918/7/17-0717 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 12, с. 12).

При определении базы налогообложения дохода в виде излишне израсходованных денежных средств для целей обложения НДФЛ сумму такого дохода следует умножить на «натуральный» коэффициент, исчисляемый в соответствии с п. 164.5 НКУ. Учитывая, что такой доход облагается по двум ставкам — 15 и 17 %, то к части дохода в виде излишне израсходованных денежных средств, которая будет облагаться по ставке 15 %, работодателю необходимо будет применить коэффициент 1,176471, к части, которая будет облагаться по ставке 17 %, — 1,204819.

Сумма НДФЛ, начисленная на сумму своевременно не возвращенных денежных средств, удерживается работодателем, выдавшим такие средства, за счет любого налогооблагаемого дохода работника (после его налогообложения) за соответствующий месяц, а в случае недостаточности суммы дохода — за счет налогооблагаемых доходов последующих отчетных месяцев до полной уплаты суммы такого налога. Если работник увольняется, сумма НДФЛ, начисленная на сумму своевременно не возвращенных денежных средств, удерживается за счет последней выплаты налогооблагаемого дохода при проведении окончательного расчета. Если такой суммы недостаточно, непогашенная часть налога включается в налоговое обязательство плательщика налога по результатам отчетного (налогового) года. То есть по окончании отчетного года работник обязан будет самостоятельно задекларировать такой доход и уплатить с него НДФЛ.

При удержании НДФЛ, начисленного на сумму не возвращенных своевременно денежных средств, выданных на командировку или под отчет, работодателем должны быть соблюдены требования ст. 128 КЗоТ, согласно которой размер всех отчислений из заработной платы работника не должен превышать 20 % суммы, подлежащей выплате, а в случаях, отдельно предусмотренных законодательством, — 50 % суммы, подлежащей выплате на руки.

Что касается сроков уплаты НДФЛ, начисленного на сумму несвоевременно возвращенных излишне израсходованных денежных средств, то, по нашему мнению, его необходимо перечислить одновременно с суммой НДФЛ, удержанного с заработной платы работника, за счет которой производилось его удержание.

Доход работника в виде излишне израсходованных денежных средств отражается работодателем в Налоговом расчете по форме № 1ДФ с признаком дохода «118». В той же строке отражается сумма НДФЛ, удержанная с такого дохода.

Пример 1. Работнику Гай С. О. (идентификационный номер 2555555555) 21 мая 2013 года из кассы предприятия были выданы под отчет наличные средства в сумме 1000 грн. для приобретения канцтоваров. В этот же день им были приобретены канцтовары на сумму 800 грн., о чем свидетельствует товарный чек. Авансовый отчет был предоставлен 31 мая 2013 года, т. е. с нарушением срока, установленного п.п. 170.9.2 НКУ, а остаток подотчетных сумм в размере 200 грн. возвращен в кассу только 3 июня 2013 года. Сумма заработной платы, начисленной работнику за май 2013 года, составила 2500 грн.

При установлении момента возникновения налогооблагаемого дохода в виде суммы своевременно не возвращенных денежных средств, выданных под отчет, будем руководствоваться либеральным вариантом.

Определим базу налогообложения дохода в виде излишне израсходованных подотчетных денежных средств (доход возник в мае 2013 года), при условии, что сумма заработной платы за май 2013 года и дохода в виде излишне израсходованных денежных средств не превысила 11470 грн.:

200 х 1,176471 = 235,29 (грн.).

Сумма НДФЛ, удержанная с такого дохода, равна:

235,29 х 15 : 100 = 35,29 (грн.).

В Налоговом расчете по форме № 1ДФ за 2 квартал 2013 года предприятие отразит доход работника в виде своевременно не возвращенных излишне израсходованных денежных средств, полученных под отчет, следующим образом:

Фрагмент Налогового расчета по форме № 1ДФ за 2 квартал 2013 года

Пример 2 . Используя условия примера 1, допустим, что работник возвратил остаток денежных средств на четвертый рабочий день после их получения — 27 мая 2013 года. В этот же день он предоставил Отчет об использовании подотчетных средств.

В этом случае работник не нарушил требования п.п. 170.9.2 НКУ, определяющие сроки сдачи подотчетной наличности, но остаток подотчетной суммы возвращен с нарушением п. 2.11 Положения № 637. Поэтому предприятию нужно быть готовым к тому, что при проведении проверки налоговыми органами к нему могут быть применены санкции за нарушение правил наличного обращения.