Традиционный управленческий учет оказывается не в состоянии предоставлять руководителям информацию, необходимую для принятия правильных решений. Существует много споров о том, какие функции должна выполнять система управленческого учета и, следовательно, о том, какая информация необходима для принятия управленческих решений.

Мы рассматриваем функцию управленческого учета, направленную на установление связи между локальными действиями / решениями и прибылью компании, для того чтобы руководители могли судить, какие действия / решения приближают компанию к цели, а какие нет. Другими словами, нам нужна информация, которая позволит определить, приведет ли рассматриваемое решение к увеличению прибыли компании. С этой точки зрения мы будем анализировать, какой из альтернативных вариантов – учет по ТОС или учет затрат – позволяет лучше достичь эту цель.

Когда я говорю «учет затрат», я имею в виду традиционные методы учета затрат и калькулирования себестоимости, ABC, SCM (Strategic Cost Management, Стратегическое управление затратами) и любую другую методологию, основанную на затратах. Все эти методологии опираются на одни и те же исходные посылки и являются составными частями одной и той же парадигмы. Для сравнения учета затрат с управленческим учетом по ТОС мы возьмем метод ABC, который использует пооперационный анализ и себестоимость продукции для ответа на вопрос о том, как конкретное решение влияет на прибыль компании. Управленческий учет по ТОС, с другой стороны, для ответа на этот вопрос оценивает влияние решения на три показателя (проход, инвестиции и операционные затраты).

В следующем примере мы сравним информацию из учета затрат с информацией из управленческого учета по ТОС и ясно увидим, в чем заключаются различия.

Диаграмма (рис. 2) показывает не расположение станков, а технологическую схему производства. У компании есть четыре различных ресурса – А, В, С и D, каждого по одной единице. Она производит и продает два продукта R и S. Продукт R продается по $ 95 за штуку, спрос на него составляет 130 штук в неделю. Продукт S продается по $ 105 за штуку, и на него спрос тоже составляет 130 штук в неделю.

Рис. 2. Схема производства

Для производства продукта R требуется три разных вида исходного материала (сырья) – CI, C2 и СЗ. Возьмем, для примера, материал С1. Сначала он обрабатывается в течение 2 минут на ресурсе В, затем поступает на ресурс А, где в течение 6 минут объединяется с материалом С2. Полученный результат поступает на ресурс В и обрабатывается в течение 3 минут, после чего он поступает на ресурс D и в итоге объединяется там с материалом СЗ в течение 7 минут.

Общая стоимость сырья для производства продукта R составляет 45 долларов. Для производства продукта S требуется только два вида сырья, СЗ и С4. Общая стоимость сырья для этого продукта составляет 42 доллара. Как мы видим, СЗ используется для производства обоих продуктов.

На каждом ресурсе занято по одному рабочему. Все рабочие работают 5 дней в неделю по 8 часов в день, в результате чего доступное время каждого ресурса равно 2400 минут в неделю. Операционные затраты составляют 12 000 долларов, включая аренду, электроэнергию, зарплату рабочих и других сотрудников и все остальное, что необходимо для обеспечения работы компании.

Мы создали сценарий для нашего примера. Теперь, для того чтобы определить, какой ассортимент дает компании максимальную прибыль, мы применим метод ABC и метод учета по ТОС.

Инстинктивно мы стремимся рассчитать прибыль от продажи всего объема наших продуктов. Однако у компании нет возможности производить по 130 штук продукта S и R в неделю, так как ресурсу С не хватает для этого мощности (табл. 18).

Таблица 18. Загруженность ресурсов компании

Для максимизации прибыли предприятия мы должны решить, какой продукт является наиболее доходным, произвести его в полном объеме и уже потом, если останется время на ресурсе С, произвести и продать второй продукт. Давайте посмотрим, как эту задачу решает метод ABC и как – метод управленческого учета по ТОС.

Учет затрат по методу ABC

Для определения наиболее выгодного продукта по методу ABC необходимо рассчитать себестоимость каждого их них. Поэтому ABC предлагает распределить по продуктам все затраты компании, используя для этого целое множество баз (оснований) для распределения, полагая, что таким образом решается проблема утраты актуальности. Поскольку ABC использует различные факторы затрат в качестве оснований для распределения, затраты объединяются в небольшие группы, что по мнению сторонников ABC позволяет получить более точную информацию об изменении затрат. При этом ABC также использует факторы затрат, не связанные напрямую с объемами производства.

Традиционные системы учета затрат в процессе калькулирования себестоимости фокусируются на продукте. Затраты переносятся на продукты, поскольку подразумевается, что каждый продукт использует ресурсы компании. Традиционные основания для распределения затрат, таким образом, учитывают только характеристики индивидуального продукта: прямые трудозатраты в часах или стоимость используемого сырья. Системы ABC, напротив, концентрируются на операциях в процессе калькулирования себестоимости. Затраты переносятся с операций на продукты в зависимости от того, сколько и каких операций потребовалось для производства этих продуктов. Таким образом, основаниями для распределения затрат в ABC являются показатели выполненных операций.

В системах ABC себестоимость продукта складывается из стоимости операций, необходимых для его производства и продажи. Таким образом, мы должны определить, какие операции используются продуктами, в каком объеме они требуются для каждого продукта и какова их стоимость. Для того чтобы определить, как наши ресурсы задействованы в различных операциях и какие операции необходимы для производства продуктов, нам следует выделить соответствующие факторы.

Для анализа нашей компании мы применим упрощенную модель ABC. Мы должны определить операции компании, их стоимость (табл. 19), факторы, определяющие эту стоимость, а также количественные характеристики этих факторов.

Таблица 19. Метод АВС. Общая стоимость операций

Теперь, когда у нас есть стоимость всех трех операций, необходимо связать их с нашими продуктами. Для этого мы должны определить норму распределения. Норма распределения – это стоимость операции, деленная на количественный показатель фактора затрат (табл. 20).

Таблица 20. АВС. Нормы распределения затрат

Для операции «Производство» фактором затрат являются часы работы ресурсов, использованные каждым продуктом (табл. 21).

Таблица 21. АВС. Использование ресурсов продуктами (в минутах на единицу продукта)

На основе этой информации мы можем перенести стоимость операции «Производство» на наши продукты.

Таблица 22. АВС. Перенос стоимости производства на продукты

Для операции «Проверка качества» фактором затрат являются часы проверки.

Таблица 23. АВС. Перенос стоимости проверки качества на продукты

Для операции «Отгрузка» фактором затрат является вес в фунтах.

Таблица 24. АВС. Перенос стоимости отгрузки на продукты

Мы перенесли стоимость всех трех операций на наши продукты. Теперь мы можем рассчитать полную себестоимость единицы продукции.

Таблица 25. АВС. Полная себестоимость единицы продукции

Продукт R поглощает большую часть затрат, так как по факторам затрат видно, что он использует операции компании в большей мере, чем продукт S. Если цена продукта R ниже, а стоимость сырья на его производство и используемых операций выше, мы можем смело сделать вывод о том, что это менее выгодный продукт. Таким образом, для максимизации прибыли компании мы должны отдать предпочтение продукту S, а потом, если у ресурса C останется свободное время, произвести продукт R. Мы произведем весь требуемый объем продукта S (130 штук). После его производства у ресурса C останется еще 580 минут свободного времени, что позволит нам произвести 72 штуки продукта R. В соответствии с методологией ABC оптимальный ассортимент: 130 шт. S + 72 шт. R (табл. 26).

Таблица 26. Максимальная прибыль компании в соответствии с ABC

Допустим, что для предотвращения убытков компания перестанет производить и продавать R. Более того, директору по маркетингу удалось обеспечить спрос на продукт S в объеме, соответствующем мощности CCR, т.е. на 171 штуку. Таким образом, компания будет продавать только продукт S. Давайте рассчитаем последствия этого решения для прибыли компании (табл. 27).

Таблица 27. Прибыль компании при производстве только продукта S

Конечный результат кажется абсурдным. Мы увеличили продажи самого рентабельного продукта и отказались от продукта, приносящего убыток, а убыток компании увеличился! Попробуйте-ка объяснить это директору по маркетингу!

Решение управленческого учета по ТОС

Для анализа в по ТОС нам потребуются некоторые данные, уже приведенные в предыдущем анализе, а также данные, которые методология ABC не учитывала. Нам необходимы данные о проходе по каждому продукту, а также показатели прохода на единицу времени CCR (табл. 28).

Таблица 28. База данных по продуктам

По показателю прохода на единицу времени CCR мы видим, что продукт R больше всего способствует увеличению прибыли компании. Это полностью отличается от вывода, сделанного ABC.

Для расчета максимальной прибыли нам надо определить ассортимент продаж. Мы произведем и продадим весь требуемый объем R (130 штук). После этого у нас останется еще 1360 минут свободного времени CCR, которые мы используем для производства 97 штук S. Таким образом, в соответствии с ТОС, ассортимент, дающий максимальную прибыль, будет таков: 130 шт. R + 97 шт. S (табл. 29).

Таблица 29. Максимальная прибыль в соответствии с ТОС

Подход ТОС демонстрирует, что наша компания, даже ничего не меняя в текущей ситуации, может заработать 611 долларов чистой прибыли в неделю. А мы чуть было ее не закрыли! Тот же самый директор по маркетингу смог увеличить продажи продукта R до уровня, соответствующего мощности CCR, т.е. до 300 штук (табл. 30).

Таблица 30. Прибыль в соответствии с ТОС по новому ассортименту продаж

Теперь все более разумно. Когда мы увеличиваем продажи продукта, который в соответствии с нашим подходом является более рентабельным, прибыль тоже увеличивается. Информационная система должна, как минимум, говорить нам то же самое!

Компания осталась той же, изменился лишь способ использования имеющихся данных. ABC требует перенести все затраты на продукты, что вызывает необходимость большого количества расчетов. ТОС никакие затраты не переносит; ей достаточно данных о проходе на единицу продукта, времени обработки каждого продукта на CCR и операционных затратах компании. В учете затрат мы должны суммировать все время, которое продукт использует на каждом ресурсе, а в учете по ТОС нам достаточно знать лишь время, которое требуется каждому продукту на CCR.

Но на самом деле важно не столько количество данных, сколько качество получаемой в итоге информации. Информация, представленная двумя рассмотренными подходами, существенно разнится. Мы должны решить, какая из них лучше.

Во-первых, для одного и того же ассортимента итоговая прибыль будет одинаковой в обеих методологиях только при условии, что объемы незавершенного производства и запасов готовой продукции остаются неизменными. Причина заключается в том, что ABC распределяет затраты по продуктам, а ТОС нет. Распределение затрат по продуктам приводит к тому, что часть расходов компании по сути «складируется» вместе с продуктами, в результате чего их признание в учете запаздывает. Эти «складированные» расходы будут признанны лишь тогда, когда будут проданы соответствующие продукты. Это объясняет, почему при увеличении запасов незавершенного производства и/или готовой продукции в каком-либо периоде увеличивается краткосрочная прибыль компании. Причина в том, что значительная часть ее расходов «складируется» в запасах. Поскольку ТОС не приписывает добавленную стоимость запасам незавершенного производства и готовой продукции, этого в учете по ТОС не происходит.

Если объемы запасов остаются неизменными, итоговая прибыль для любого ассортимента будет одинаковой в обеих методологиях, так как никакие расходы не «складируются». Однако, и это чрезвычайно важно, предлагаемый ими ассортимент принципиально разный, в чем мы с вами уже убедились.

Если итоговая прибыль рассчитывается обеими методологиями одинаково, и если ассортимент, приносящий максимальную прибыль, был определен методологией ТОС, мы можем сделать вывод, что ТОС лучше выявляет наиболее прибыльный ассортимент.

Когда мы использовали ABC для расчета максимально возможной прибыли, ограничениям был не ресурс C. Вспомните определение ограничения: все, что не позволяет системе добиваться лучших результатов на пути к ее цели. В данном случае ограничением было правило, предписывающее использовать метод ABC. На самом деле, это самый распространенный тип ограничений в компаниях (Голдратт называет их «управленческими ограничениями»)! Другими словами, оказывается, что мы сами налагаем ограничения на работу наших компаний!

Методология ABC не смогла определить ассортимент, дающий компании максимальную прибыль, и поэтому она не достигла одной из целей управленческого учета. Представленная ею информация о том, какой продукт и как влияет на прибыль компании, оказалась неверной. Следовательно, единственным возможным выводом является вывод о том, что в структуре ABC кроется концептуальная ошибка. Некоторые могут спорить, что факторы затрат были выбраны не совсем правильно, и поэтому ABC не смогла выдать правильную информацию. На самом деле, не так уж важно.

Расчет себестоимости продукта подразумевает много разных решений. Два наиболее важных из них – о выборе операций и о выборе факторов затрат. Полная себестоимость продукта зависит от этих двух решений. Отсюда мы можем сделать вывод о том, что в зависимости от выбора различных операций и/или факторов затрат себестоимость продукта будет разной.

Итак, насколько объективен выбор тех или иных операций и факторов затрат? Смогут ли два разных управленческих бухгалтера независимо друг от друга выбрать одни и те же операции и/или факторы затрат? Другими словами, получится ли у них одна и та же себестоимость? Если вы считаете, что они не смогут выбрать одни и те же операции и факторы затрат, тогда вы согласитесь со мной, что даже если бы нам и нужна была реальная себестоимость продукта, ее просто не существует! Но, к счастью, она нам не нужна.