Исторический контекст. Конкуренция в современном мире становится все более ожесточенной и требует от компаний быстрого приспособления к новым условиям. Необходимость изменений становится нормой. Но измениться один раз не достаточно. Эту мысль развили движения за качество, создав концепцию «постоянного улучшения». Именно так должны быть готовы изменяться организации, т.е. меняя, прежде всего, свое мышление. В последнее время успех быстро теряет свою актуальность, и любое преимущество может быть утрачено за очень короткий срок. В этих новых условиях изменений и заключается проблема. Мы настолько прикипаем к некоторым принципам, что не замечаем изменений вокруг нас. В результате мы считаем, что нам нет необходимости менять наш образ действий. Мы должны изменить наши представления об организации и об управлении ею. Учения всех основных гуру в мире бизнеса объединяет один общий взгляд на организацию; они указывают в одном и том же направлении. Все они предлагают рассматривать организацию системно, воспринимать ее как единый организм, органы которого должны работать в связке друг с другом для достижения общей цели. Все они соглашаются с тем, что традиционные модели управления уже устарели. Многие полагают, что низкая конкурентоспособность их компаний вызвана причинами, находящимися за пределами их влияния: высокие налоги, нечестная конкуренция и т.п. Я надеюсь далее доказать вам, что у руководителей есть предостаточно возможностей существенно улучшить результаты работы своих компаний, полагаясь исключительно на себя самих.

Управленческий учет. Рынки и, следовательно, компании претерпели существенные изменения с начала столетия, но управленческий учет остался прежним. Этот застой в развитии управленческого учета привел к тому, что его информация перестала быть актуальной, а сам он больше не соответствует своему предназначению.

Цель управленческого учета. Показателями, измеряющими движение компании к ее цели, являются чистая прибыль (Net Profit – NP) и рентабельность инвестированного капитала (Return on Investment – ROI). Эти два показателя позволяют определить, где находится компания по отношению к ее цели, но они не очень подходят для принятия оперативных решений. Для того чтобы руководители компании могли принимать правильные оперативные решения, они должны видеть связь между своими решениями /действиями и прибылью компании. Управленческий учет призван показать эту связь и помочь руководителям понять, какому курсу следовать. Когда управленческий учет правильно измеряет влияние локальных решений на общий результат работы, он также выполняет мотивирующую роль, вознаграждая тех, кто делает положительный вклад в достижение цели компании. Цель управленческого учета заключается в обеспечении руководителей информацией, необходимой для принятия решений в привязке к цели всей системы.

Утрата актуальности. Управленческий учет в наши дни теряет доверие управленцев. Несмотря на многочисленные изменения деловой среды, он практически не изменился с начала столетия. В результате информация, предоставляемая управленческим учетом, стала бесполезной. В условиях постоянного изменения внешней среды компании не могут полагаться на искаженную информацию.

Глава 2. Устаревание учета затрат

Рассмотрим намеренно простой пример. Компания, обладающая двумя станками, производит и продает два типа рубашек, женскую и мужскую. Один станок предназначен для кройки материала, другой – для шитья. Исходные параметры:

Таблица 1. Исходные данные производства рубашек

На каждом станке работает один рабочий. Время работы каждого из них – 5 дней в неделю по 8 часов в день, итого 2400 минут в неделю. Стоимость и затраты по каждому станку одинаковы. Операционные затраты компании составляют 10 500 долларов в неделю (включая аренду, энергозатраты и зарплату), все, что необходимо для обеспечения работы компании.

Какой ассортимент позволяет максимизировать прибыль компании? Вашей первой реакцией может быть стремление посчитать прибыль от продажи всех рубашек в соответствии с имеющимся спросом. Но у компании не хватает мощностей для производства всего ассортимента рубашек. Точнее мощности швейного станка:

Таблица 2. Не хватает мощности швейного станка

Мы не можем произвести все, что готов купить рынок, поэтому мы должны решить, что именно мы будем производить и продавать. Для максимизации прибыли мы должны знать, какой продукт является более выгодным, и произвести его в соответствии с рыночным спросом. Если останется время на швейном станке, мы произведем второй продукт.

Для расчета себестоимости нам нужны знать затраты на сырье, затраты времени, которое занимает продукт на каждом станке, затраты на поддержание работоспособности этих станков, сколько косвенных затрат следует отнести на каждый продукт и т.п. Мы не будем погружаться в детали этого механизма; главное, что мы должны понять, – себестоимость продукта определяется временем, которое он занимает на каждом станке. Для того чтобы рассчитать прибыль на единицу продукта, мы должны вычесть себестоимость единицы из ее цены. Из приведенной ниже таблицы видно, что женская рубашка предпочтительнее мужской по всем параметрам. У нее ниже стоимость сырья, она занимает меньше времени на производство и продается по более высокой цене. То есть, она наиболее прибыльный продукт, независимо от используемой методологии учета затрат:

Таблица 3. Стандартная оценка затрат: женская рубашка лучше по всем параметрам

Поскольку у нас не хватает мощности для производства всех продуктов, а мы стремимся получить максимально возможную прибыль, мы должны сначала полностью удовлетворить спрос на наиболее прибыльный продукт, а потом, если останется время на швейном станке, произвести второй продукт.

Мы произведем 120 женских рубашек, что займет 120 шт. * 15 мин = 1800 мин на швейном станке. Поскольку ресурс швейного станка 2400 мин, то в течение оставшихся 600 минут мы будет производить мужские рубашки в количестве 600 мин / 10 мин = 60 шт. Таким образом, ассортимент, дающий компании максимальную прибыль, будет следующим: 120 женских рубашек + 60 мужских.

Таблица 4. Прибыль, если предпочтение отдается женским рубашкам

К сожалению, такое управленческое решение приведет к убыткам в размере 300 долларов в неделю. Но прежде чем закрыть компанию L, давайте оставим в стороне информацию, предоставленную учетом затрат, и посмотрим, что случилось бы, если бы мы сначала произвели весь требуемый объем мужских рубашек, и только потом изготовили и продали часть требуемого объема женских рубашек. Поскольку для производства каждой мужской рубашки требуется 10 минут на швейном станке, на 120 рубашек нам понадобится 1200 минут. У нас есть всего 2400 минут, значит, останется еще 1200 минут, которые мы используем для производства женских рубашек. Так как для производства одной женской рубашки требуется 15 минут на швейном станке, мы сможем произвести 80 штук. Новый ассортимент продукции теперь: 80 женских рубашек + 120 мужских. Наша прибыль:

Таблица 5. Прибыль, если предпочтение отдается мужским рубашкам

Мы ничего не изменили в условиях работы нашей компании и при этом вместо 300 долларов убытка получили 300 долларов прибыли в неделю! Учет затрат не дал нам правильную информацию о том, какой продукт больше всего способствует росту прибыли компании. Мы увеличили объемы производства наименее прибыльного продукта, уменьшив при этом объемы производства наиболее прибыльного продукта, и наша прибыль увеличилась. Единственный логический вывод – в учете затрат есть какая-то ошибка.

Безупречная система управленческого учета сама по себе не гарантирует успех в современной деловой среде. Но низкоэффективная система управленческого учета может подорвать разработку продукции лучшего качества, совершенствование бизнес-процессов и маркетинговые усилия. Там, где преобладает низкоэффективная система управленческого учета, лучшие результаты достигаются тогда, когда руководители понимают ее бесполезность и обходят ее, создавая персонализированные информационные системы.

Управленческий учет не может игнорировать все эти изменения, он должен развиваться и адаптироваться к новым условиям. Есть целый ряд различных предлагаемых методологий управленческого учета, старающихся исправить эту ситуацию. В этой книге я рассматриваю методологию, предлагаемую Теорий ограничений. Я считаю эту методологию наилучшей и наиболее точно отражающей новое видение компании. И я буду сравнивать эту методологию с преобладающей сегодня парадигмой управленческого учета, а именно с учетом затрат.