Минимизация себестоимости на единицу продукции

Учет затрат стремится минимизировать себестоимость продукции. Это объясняется тем, что учет затрат основан на допущении, что чем меньше себестоимость продукции, тем выше прибыль компании. Поскольку себестоимость продукции определяется тем, сколько ресурсов используется для ее производства, одним из способов снижения себестоимости является сокращение времени производства этой продукции на каком-либо из ресурсов.

На примере нашей компании «Две рубашки» давайте проанализируем сокращение времени производства мужских рубашек на раскройном станке. В настоящий момент для обработки одной мужской рубашки на раскройном станке нам требуется 10 минут. Но если мы вложим 100 долларов, мы сможем сократить это время до 8 минут. В результате этой меры мы сократим время производства этого изделия с 20 минут до 18, то есть на 10%, и для этого нам потребуется всего 100 долларов. Учет затрат, конечно, одобрит такое вложение.

Как это скажется на прибыли компании? Сможем ли мы продать больше продукции? Нет, ведь максимальный объем продаж определяется швейным станком, а его мощность мы не изменяли. Так на чем же тогда сказалось это решение? Оно привело к увеличению вложений на 100 долларов и, следовательно, к увеличению затрат компании (через амортизацию этого вложения). В конечном итоге продажи так и не изменились, зато увеличились вложения и затраты. Это означает, что прибыль компании уменьшилась.

Давайте усложним ситуацию и рассмотрим другой пример. Кто-то предложил вложить 1000 долларов в сокращение времени обработки женской рубашки на швейном станке на 1 минуту при одновременном увеличении времени ее обработки на раскройном станке на 3 минуты. Другими словами, увеличить время производства женской рубашки на 2 минуты и заплатить за это 1000 долларов. В учете затрат это будет означать увеличение затрат на единицу продукции, и, очевидно, это предложение будет отвергнуто.

Как это скажется на прибыли компании? Сможем ли мы продать больше продукции? Да, поскольку на каждую женскую рубашку на швейном станке теперь тратится на 1 минуту меньше. Поскольку швейный станок определяет максимальный объем продаж компании, мы сможем увеличить объемы производства и продаж. Для расчета результата мы будем использовать тот же ассортимент продукции, который дал нам ранее прибыль в 300 долларов. Этот ассортимент был следующим: 80 женских рубашек + 120 мужских. На производство этого ассортимента уходило 100% времени швейного станка. Теперь на женскую рубашку уходит на 1 минуту меньше, значит, у нас появляется 80 дополнительных минут для производства женских рубашек. Следовательно, мы можем увеличить предложение женских рубашек (которых требуется 120 штук в неделю). На каждую женскую рубашку требуется 14 минут времени швейного станка, и поскольку у нас есть 80 дополнительных минут, мы можем произвести еще 80 мин / 14 мин = 5 шт. женских рубашки в неделю (всё же нецелое число рубашек производить не будем J). Новый ассортимент теперь такой: 85 женских рубашек + 120 мужских. Давайте рассчитаем нашу прибыль:

Таблица 6. Прибыль, если удастся сократить время обработки женских рубашек на швейном станке на 1 минуту

Наша прибыль увеличилась с 300 долларов в неделю до 600. Вспомните, что мы сделали. Мы увеличили время производства изделия и, следовательно, его себестоимость, и это привело к удвоению прибыли компании. И не забывайте, что, если бы мы следовали учету затрат, это предложение было бы отвергнуто. Фактически, мы бы одобрили первое предложение, которое привело бы к снижению прибыли компании.

Учет затрат не в состоянии предоставлять качественную информацию, потому что он исходит из того, что все ресурсы компании одинаково важны. Это все равно, что пытаться повысить прочность цепи, усиливая первое попавшееся звено. Мы все знаем, что прочность цепи определяется прочностью ее самого слабого звена. Это означает, что повысить прочность всей цепи мы можем, только укрепив самое слабое ее звено. Но учет затрат не рассматривает компанию как систему и поэтому не проводит различия между ресурсами компании.

Парадигма учета затрат

Как и почему появился учет затрат и почему он со временем утратил свою актуальность? Чистая прибыль (NP) компании складывается из выручки по каждому продукту (В_П) [3] за минусом стоимости сырья по каждому из них (С_п) и статей операционных затрат компании (ОЗ_к), в том числе, заработной платы, аренда, налогов и др.:

NP = Σ В_п – Σ С_п – Σ ОЗ_к

В приведенной выше формуле две первых суммы берутся по продуктам, тогда как третья по  категориям затрат.

С расширением ассортимента продукции, следовало понять, как выпуск того или иного продукта влияет на результаты деятельности всей компании. В итоге появилось распределение операционных затрат по различным продуктам, что дало возможность быстро отвечать на подобные вопросы и принимать локальные решения, направленные на благо всей компании. Такое распределение ОЗ упростило ситуацию, объединив воедино информацию, ранее делившуюся по двум разным признакам – по продуктам и по категориям затрат. Появилось альтернативное разделение операционных затрат, теперь уже не по категориям, а по продуктам. Оно не было предельно точным, поскольку не все затраты были полностью переменными по отношению к объемам производства, но являлось достаточно аккуратным для предоставления качественной информации.

Те затраты, которые напрямую нельзя было отнести к тем или иным продуктам, группировались и затем распределялись по продуктам на основе прямых трудозатрат. Важно помнить, что ОЗ были в целом незначительными. Таким образом, все затраты были разделены по продуктам точно так же, как и выручка и стоимость сырья. В результате модель стала значительно проще:

NP = Σ В_п – Σ С_п – Σ ОЗ_п или NP = Σ (В – С – ОЗ)_п

Такая формула позволила руководителям анализировать каждый продукт индивидуально, рассчитывая его себестоимость и прибыль. Это, в свою очередь, дало возможность анализировать компанию на уровне продуктов и принимать решения о каком-либо из них независимо от других. Распределение затрат значительно облегчило процесс принятия решений.

Однако это открытие в области принятия решений было не самым важным нововведением. Информация сама по себе была достаточно качественной, поскольку большинство затрат предприятий носили переменный характер – подавляющую их часть составляли затраты на сырье и оплату труда прямых рабочих (которая в то время была сдельной). Таким образом, распределение затрат было достаточно аккуратным приближением.

Устаревание

Доля прямых трудозатрат в наше время сокращается; во многих случаях она составляет уже не более 10%. Несмотря на это, большинство компаний продолжают использовать прямые трудозатраты в качестве базы для распределения накладных затрат. Оплата труда прямых рабочих перестала быть сдельной, а накладные затраты, распределяемые по продуктам, стали основной составляющей общих затрат компании. Это привело к тому, что приближение, получаемое в результате распределения, стало неприемлемым.

В наше время большая часть затрат не изменяется прямо пропорционально объемам производства. В большинстве случаев так изменяются только затраты на сырье. Управленческий учет попытался решить эти проблемы через дальнейшее развитие существующей парадигмы. Он расширил концепции учета затрат, создав более сложные методологии, но основанные все на тех же принципах. Теоретики предположили, что ошибка управленческого учета заключалась в том, что в качестве базы распределения использовался только один показатель или операция – прямые трудозатраты. Они решили, что для распределения следует использовать большее количество операций. Накагама: «Признавая, что некоторые затраты изменяются пропорционально количеству произведенных изделий, ABC старается выявить также изменение затрат в зависимости от количества производственных партий, операций по обслуживанию уже реализованной продукции, изменений в технологии и методологии производства, продаж и дистрибуции продукции и т.п.». Подробнее см. Метод АВС: попроцессное калькулирование затрат.

Переменные затраты в ABC – это те элементы затрат, которые изменяются в зависимости от изменений в объемах соответствующих движущих факторов или операций. Например, стоимость операции по перемещению какого-нибудь материала изменяется в зависимости от того, сколько раз перемещался материал от одного участка к другому. Если мы изменим количество перемещений, изменятся ли наши затраты? Если мы увеличим количество перемещений, придется ли нам нанимать дополнительного работника для этого? Или если мы сократим количество перемещений, будем ли мы кого-нибудь увольнять? Звучит не очень разумно. Некоторые сторонники ABC недавно признали, что «мы несем расходы на содержание ресурса из периода в период, независимо от того, сколько этот ресурс использовался. Они также признают, что мы не должны принимать решения на основе этой информации: Принимать решения исключительно на основе информации об использовании ресурса (система ABC) проблематично, поскольку у нас нет никаких гарантий, что расходы на содержание ресурса будут уравнены с потребностью в этом ресурсе в ближайшем будущем.

Устаревание учета затрат было вызвано не тем, что он использовал только один показатель для распределения затрат, а самим фактом распределения затрат по продуктам. Неактуальность распределения затрат заключается в том, что распределяемые затраты, как бы они ни распределялись, не изменяются в прямой зависимости от объема производства или любого другого переменного фактора. Я продемонстрирую далее, что распределение затрат, независимо от используемого метода, не позволяет измерить влияние того или иного решения на прибыль компании.

В результате у нас возникает два вопроса:

• Можно ли все-таки так изменить методы учета затрат, чтобы они давали нам правильную информацию?
• Нужно ли распределять затраты по продуктам?

Распределение затрат больше не в состоянии дать нам правильную информацию, потому что оно основано на ложных убеждениях. Затратная концепция основана на убеждении, что «мы можем измерить влияние локального звена (или локального решения) на прибыль, измерив, сколько денег это звено (или решение) поглощает или высвобождает. Это убеждение верно, только если мы допустим, что важность всего в организации измеряется операционными затратами. Но жизнь учит нас обратному. Возьмем, к примеру, случай, когда у вас заканчивается какой-нибудь материал. Ущерб, причиненный организации, может быть несоизмеримо выше, чем стоимость этого материала. У второго вопроса смысл немного другой. Вопрос в том, что даже если более сложные методы распределения затрат смогут дать нам более аккуратную информацию, нужны ли они нам вообще? Есть ли более простой способ принятия правильных решений? Если такой способ есть, то даже если методы распределения затрат дадут нам более аккуратную информацию, чем раньше, они нам все равно не понадобятся.