|
Ценообразование
При определении цены многие компании все еще используют себестоимость
продукции, добавляя к ней нормативную прибыль и получая таким образом
«справедливую» цену. Идея существования единой справедливой цены
серьезно ограничивает работу компании. Для обоснования цены нельзя
использовать ошибочную концепцию себестоимости. По сути, мы не должны
использовать внутренние данные компании о производстве продукции для
определения цен. Мы должны прислушиваться к рынку и устанавливать цены
на продукцию в соответствии с тем, как рынок воспринимает ее ценность.
Роль управленческого учета заключается в информировании менеджеров о
том, приводит ли сложившаяся цена при определенном объеме продаж к
увеличению прибыли компании. В качестве примера давайте опять возьмем
компанию Right-Time и рассмотрим ситуацию, при которой CCR компании
перегружен. Компания анализирует возможность производства и продаж
нового продукта Stars. Предполагается, что полностью переменные затраты
(TVC) по этому продукту составят 45 долларов, а его обработка на CCR
займет 9 минут на единицу (табл. 32). Для выведения этого продукта на
рынок потребуются инвестиции в размере 15 000 долларов, и ОЕ увеличатся
на 500 долларов в месяц. По оценкам отделов маркетинга и продаж, при
цене в 145 долларов рынок купит 120 шт. этого продукта в месяц. Давайте
посмотрим, увеличится ли от этого прибыль компании.
Таблица 32. База данных по продуктам при добавлении Stars
Показатель Tu на 1 мин CCR у нового продукта составляет
11,11 доллара. Для производства 120 шт. нам потребуется 1080 минут
рабочего времени CCR. Поскольку CCR перегружен, мы должны решить,
производство каких других продуктов нам следует сократить. Пока что мы
точно знаем следующее. Если для высвобождения требуемого времени на CCR
мы сократим производство продукта с более высоким показателем прохода на
время CCR, чем у продукта Stars, то прибыль компании снизится. Решение о
том, производство какого продукта следует сократить ради нового
продукта, играет ключевую роль. В зависимости от этого решения вывод на
рынок нового продукта может, как увеличить, так и уменьшить прибыль
компании. Таким образом, мы планируем отказаться от производства
наименее прибыльных продуктов – Kids и Champion (табл. 33).
Таблица 33. Моделирование результатов
При новом ассортименте продаж прибыль компании снижается. Кроме того,
мы не в состоянии произвести весь необходимый объем нового продукта.
Чистая прибыль снизилась с 33 724 (см. табл. 11) до 32 762 долларов, а
поскольку ОЕ и инвестиции увеличились, ROI компании упал почти на 1%.
Причина заключается в том, что для производства нового продукта мы
вынуждены были отказаться от более выгодных продуктов, и это показывает
нам, насколько важно учитывать ассортимент продаж при принятии решений.
Но отвергать идею вывода на рынок нового продукта только на основании
того, что это приведет к снижению прибыли компании в рассматриваемый
период, не стоит. Иногда необходимость вывода нового продукта
обусловлена маркетинговыми соображениями. В конце концов, если компания
не будет заниматься инновациями, она рискует потерять в будущем больше,
чем сейчас. Для более глубокого анализа этой ситуации нам следует
раздвинуть временные границы: вместо моделирования результатов одного
месяца мы можем взять период в год или более.
Если бы в рассматриваемом примере CCR компании не был перегружен,
результаты анализа были бы другими, так как нам не пришлось бы
отказываться от производства любого из имеющихся продуктов. Поэтому если
бы дополнительный проход от продаж нового продукта превысил
дополнительные ОЕ, возникшие в результате амортизации новых инвестиций,
включение этого продукта в предложение компании увеличило бы ее прибыль.
Второй метод, полезный при установлении цен на
продукцию, отталкивается от целевых показателей NP и ROI. Т.е., мы
анализируем ситуации через установление желаемого ROI и определения на
этой основе цены на новый продукт. После этого маркетинг и продажи
должны решить смогут ли они продать этот продукт по такой цене и в таких
объемах. Если они придут к выводу, что рынок не будет платить такую
цену, то единственным выходом будет снижение цены и/или объема продаж, а
это означает, что целевой ROI не будет достигнут.
Предположим, что целевой ROI равен текущему ROI компании. Необходимо
рассчитать цену нового продукта, при которой рентабельность останется на
прежнем уровне. Воспользуемся тем же примером (см. табл. 11).
Прогнозируемый объем продаж – 70 штук в месяц. CCR компании перегружен,
поэтому будет сокращено производство продуктов Sportsman, Yacht и Kids
соответственно на 25, 29 и 8 штук (табл. 34, 35; за расчетами можно
проследить по файлу Excel).
Таблица 34. Расчет прохода по Stars при целевом ROI
Таблица 35. Расчет цены Stars
Отдел маркетинга может теперь проверить, будет ли рынок платить такую
цену. Задача заключается в том, чтобы проверить, можно ли установить на
этот продукт более высокую цену и увеличить в результате прибыль
компании.
Мы в очередной раз убедились в важности ассортимента продаж, который в
данном случае сыграл ключевую роль. Если бы мы сократили производство
каких-либо других продуктов, минимальная цена продажи для Stars была бы
другой. Часто имеет практический смысл анализировать несколько различных
сценариев, используя различные ассортименты продаж.
Из рассмотренных примеров становится еще очевидней, что руководители
обязаны управлять мощностями предприятия, а для этого они должны быть в
состоянии управлять CCR. Это также позволит им контролировать затраты
компании и предотвращать их опережающий рост. Мы можем управлять сложной
системой, концентрируясь на малом количестве ее элементов. Этим
объясняются ошибки концепции себестоимости, не принимающей во внимание
текущие мощности предприятия и тот факт, что результаты системы
определяются очень малым числом ее элементов.
Мы рассмотрели два метода принятия ценовых решений, при этом первый
метод является наиболее рекомендуемым. Причина в том, что второй метод
более подвержен неточностям прогнозирования, поскольку мы работаем с
ситуацией, в которой цена еще неизвестна, но объем продаж должен быть
как-то задан. Более того, мы устанавливаем минимальную цену отделу
маркетинга, а это противоречит идее о том, что цена продукции
определяется рынком. Однако в случае, когда отдел маркетинга не в
состоянии определить рыночную цену (инновационный продукт, не имеющий
аналогов на рынке), помочь может только второй метод.
Стоимость брака
Движение за всеобщее качество подняло вопрос о качестве продукции
компаний. В итоге многие компании внедрили системы контроля процессов и
качества. Но это движение не прояснило один момент – мы не должны
пытаться решить все проблемы сразу. К тому же, у нас просто недостаточно
ресурсов для этого. Брак является для многих компаний серьезной
проблемой качества. Есть различные инструменты для снижения
производственного брака, но речь сейчас не о них. Речь о том, где
выгоднее всего начинать бороться с браком. Для этого анализа очень важно
расположение узкого звена в производственном процессе. Если узел
перегружен, снижение брака до или после CCR будет иметь очень разные
последствия.
Если деталь бракуется до того, как она поступает на узкий участок,
стоимость этого брака сводится к стоимости сырья (если это сырье может
быть повторно переработано, стоимость будет и того ниже). Но если брак
случается после того, как деталь была обработана, стоимость будет совсем
другой. Каждая минута потерянная в ресурсе ограничении означает
потерянную минуту прохода для всей системы. Следовательно, если
бракуются детали, мы теряем время работы, которое CCR потратил на
обработку этих деталей. Стоимость такого брака будет равна сумме
стоимости сырья и упущенной возможности заработать проход (потерянный
проход). Поскольку упущенные возможности в размере одной минуты работы
равны одной минуте прохода всей компании, стоимость забракованной
детали, прошедшей обработку на этом этапе, оказывается существенно выше.
Рассмотрим компанию, о которой шла речь выше (см. рис. 1 и описание примера). Уровень брака до ресурса С – 5%, то есть из 100 деталей, запускаемых в работу, только 95 доходят до ресурса С с надлежащим качеством. Уровень брака после ресурса С
также составляет 5%. Если бы у компании вообще не было брака, она
смогла бы производить и продавать 22 рабочих дня * 8 часов в день * 7
изделий в час = 1232 изделия в месяц (при 100% эффективности CCR). Это
потребовало бы 1232 единицы сырья. Выручка составила бы 1232 * 100 = 123
200 долларов, стоимость сырья – 1232 * 45 = 43 120 долларов, а проход
был бы равен 123 200 – 43 120 = 80 080 долларам в месяц.
Однако, при текущем уровне брака, для производства максимально
возможного количества мы должны запускать в процесс более 1232 единиц
сырья. Для 100% загрузки CCR мы должны запускать в производство 1232 /
95% = 1297 единиц сырья из-за 5%-го брака на отрезке между ресурсом А и
CCR. Даже загрузив CCR на 100%, компания не сможет произвести и продать
1232 изделия из-за 5%-го уровня брака на отрезке между CCR и последней
операцией. Максимальный объем производства составит 1232 * 0,95% = 1170
изделий.
Для расчета стоимости брака в нашем примере мы будем использовать две
модели, в которых мы устраняем сначала один вид брака, потом другой, и
оцениваем влияние на результаты работы компании. Если мы устраним брак
на отрезке до CCR, нам нужно будет запускать в производство только 1232
единицы сырья, а не 1297. Это позволит увеличить чистую прибыль на (1297
– 1232) * 35 = 2275 долларов в месяц. Если же мы устраним брак на
отрезке после CCR, мы сможем продать 1232 изделий, что принесет
дополнительную прибыль в размере (1232 – 1170) *100 = 6200 долларов
(поскольку стоимость сырья ранее была учтена при списании в брак,
выручка от дополнительных 62 единиц равна прибыли). Видно, что усилия
следует в первую очередь приложить к устранению брака на участках после
CCR.
Минимальный размер партии
В большинстве компаний есть правило, навязывающее их покупателям
минимальную партию покупки. Что стоит за этим правилом? За этим правилом
стоит стремление к локальной эффективности. Компания не желает часто
переналаживать оборудование для производства маленьких партий.
При этом, как мы с вами уже видели, стремление сократить количество
переналадок имеет под собой почву лишь тогда, когда затрагивается CCR
компании. Во всех других случаях компания может соглашаться на маленькие
партии, так как это позволит ей увеличить продажи и не повлияет на ее
ОЕ (более подробно это расписано в обсуждении вопроса об экономичном
размере партии в). И даже если узкое звено оказывается затронуто этим
решением, на результатах компании это скажется, только если CCR
перегружен.
Другими словами, правило минимальной партии основано на затратном
подходе, на стремлении к локальной эффективности. Многие компании теряют
продажи из-за этого правила, и это говорит о том, что оно само является
в таких случаях ограничением компании. Это пример того, о чем я говорил
раньше – в большинстве компаний ограничения не физические (например,
станок), а управленческие (нормативные). И на этом же примере мы видим
еще одно следствие применения учета затрат для принятия решений. Нам
следует помнить о том, что даже если мы не пользуемся учетом затрат
явно, его концепции настолько глубоко укоренились в нашем сознании, что
мы применяем их, сами того не замечая.
Глава 9. Изменение парадигмы в управленческом учете
Для решения проблемы, связанной с неактуальностью учета затрат,
сегодня предлагаются различные методологии, например, пооперационный
учет затрат (Activity Based Costing, ABC), стратегическое управление
издержками (Strategic Cost Management, SCM) и многие другие. Часто
применение этих методологий подается как изменение парадигмы, тогда как
на самом деле они являются лишь развитием существующей парадигмы. Выше
мы сравнивали ТОС с ABC. Я выбрал именно ABC, потому что многие считают
этот метод наилучшей альтернативой традиционному учету затрат. При этом я
подчеркнул, что этот выбор особого значения не имеет, поскольку все
предлагаемые «новые» методологии учета затрат основаны на одной и той же
парадигме. Чтобы лучше разобраться в этом вопросе, давайте сначала
поймем, что такое парадигма, а потом выясним, что такое изменение
парадигмы и как оно происходит.
Согласно известному экономисту Адаму Смиту, парадигма – это «набор
общих взглядов и представлений. Парадигма – это способ мировосприятия;
без нее мы как рыба без воды. Парадигма объясняет нам устройство мира и
помогает предсказать его поведение». Он также говорит, что «когда мы во
власти одной парадигмы, трудно представить себе другую». Поскольку
изменение парадигмы – это создание новых правил (и отказ от многих
старых), люди будут всячески сопротивляться изменению парадигмы.
Изменение – это революция. Кто обычно совершает революции? Точно не те,
кто находится у власти, не те, кто практикует существующую парадигму.
Кун выделяет две категории «революционеров»: (1) молодые люди, только
что прошедшие обучение, изучившую парадигму, но не применившие их на
практике и (2) люди в возрасте, переходящие из одной сферы деятельности в
другую. Людям из обеих этих категорий, во-первых, присуща операционная
наивность в той области, в которую они только что перешли. Они не
понимают многих деликатных моментов того объединенного единой парадигмой
сообщества, к которому они хотят присоединиться. Во-вторых, они не
знают, чего делать не следует. В чем здесь преимущество? Очень просто,
если вы не знаете, что вам что-то не под силу, иногда вы этого
добиваетесь. Огромное преимущество этих людей заключается в их особом
невежестве. Они задают «глупые» вопросы. Они не осознают, что нельзя
подвергать сомнению существующие практики, так как им пока неведомы эти
запреты. Поскольку революционеры не видят или не полностью осознают
существующую парадигму, у них нет чувства привязанности к ней, и поэтому
они гораздо более склонны оспаривать ее, проявлять новаторство.
Революционерам практически нечего терять, защищая новую теорию, тогда
как у сторонников существующей парадигмы на карту поставлено очень
многое. Революционеры не являются частью существующей парадигмы.
Очевидно, что наиболее известные люди в какой-либо области будут
против изменения парадигмы. Что может быть естественней? Они построили
карьеру (и многие – блестящую) на существующей парадигме и вполне
естественно, что они не приемлют мнение обычных людей. Когда защитники
существующей парадигмы говорят о революционере, они обычно утверждают,
что этот человек ничего не понимает в данной области. Революционеры
действительно не разбираются глубоко в существующей парадигме; они
пытаются привнести в эту область новые правила. «Новая парадигма
создает риски для всех, кто практикует старую парадигму. Чем выше
положение человека, тем выше риски. Чем больше ваши успехи, тем больше
вы вложили в существующую парадигму, и тем больше вы теряете с переходом
к новой».
Однако я не хочу создавать у вас впечатление, что сторонники
общепринятой парадигмы – это какие-то враги научной эволюции. Если бы не
было сопротивления новым парадигмам, знание не развивалось бы. Если бы
все мгновенно изменялись, мы бы не смогли развить полностью ни одну
теорию. Переход от признания одной парадигмы к признанию другой есть акт
«обращения», в котором не может быть места принуждению. Источник
сопротивления лежит в убежденности, что старая схема, в конце концов,
решит все проблемы, что природу можно втиснуть в те рамки, которые
обеспечиваются ею. Неизбежно, что в моменты революции такая убежденность
кажется тупой и никчемной, как в действительности иногда и оказывается.
Но сказать это было бы недостаточно. Та же самая убежденность делает
возможной нормальную науку или разрешение головоломок. И только по пути
нормальной науки следует профессиональное сообщество ученых, сначала в
разработке потенциальных возможностей старой парадигмы, а затем в
выявлении трудностей, в процессе изучения которых может возникнуть
новая.
Почему со временем происходят изменения парадигм, хотим мы того или
нет? Потому что они устаревают. Давайте вкратце изучим, как развивается
та или иная методология. Зачем мы создаем новые решения? Очевидно, что
для решения проблем и улучшения жизни мы пытаемся изменить
действительность. Любая новая методология опирается на проблемы,
существующие в нашей повседневной жизни. Что произойдет, если
методология будет успешно внедрена? Наша действительность изменится.
Если мы не изменим действительность, мы не сможем добиться лучших
результатов. Я не хочу сказать, что любые изменения неизбежно приводят к
улучшениям, но без изменений улучшения невозможны.
Мы используем методологию, которая существенно изменила
действительность. Эта методология привела нас к радикальным улучшениям в
нашей деятельности, и именно поэтому она изжила себя. Но мы, тем не
менее, склонны экстраполировать из прошлого, полагая, что если что-то
очень хорошо работало до настоящего момента, то это непременно будет
работать и дальше. В таких ситуациях мы не готовы изменяться. Мы часто
пытаемся адаптировать методологию, стремясь продолжить улучшения без
изменения наших исходных, базовых посылок. При этом мы рассуждаем
следующим образом: «Она так хорошо работала до сих пор, поэтому
отказываться от нее нельзя». На основе этого «старого» решения мы
создаем новые правила. Мы идем против здравого смысла. В результате мы
превращаем великое решение прошлого в великую проблему настоящего!
Если новое решение изменило действительность, на которой оно было
основано, то это означает, что посылки в его основе могут теперь стать
неактуальными. Отсюда возникает вывод: нельзя думать, что если что-то
сработало в прошлом, то это обязательно сработает в будущем. Это
подводит нас ко все более распространенному убеждению о том, что
организации необходимо культивировать среду, ориентированную на процесс
непрерывного улучшения, среду, в которой изменения – это норма.
Парадигма методологий, основанных на затратах
Цель управленческого учета заключается в том, чтобы предоставлять
информацию для принятия решений, чтобы связать локальные действия
руководителей с прибылью компании. Исходные посылки, лежащие в основе
традиционного управленческого учета (учета затрат):
- Для принятия решений нам нужна себестоимость продукции, и что
распределение затрат дает правильную информацию. При этом
подразумевается, что все затраты компании прямо привязаны к тем или иным
измеряемым переменным факторам системы.
- Сумма локальных оптимумов приводит к глобальному оптимуму. Мы можем
разбить организацию на много частей и управлять ими так, будто они не
зависят друг от друга.
Теория ограничений исходит из принципиально других посылок. Здесь нет
калькуляции себестоимости, нет распределения затрат, сами затраты прямо
не привязаны к тем или иным измеряемым переменным факторам системы, и,
самое главное, сумма локальных оптимумов не приводит к глобальному
оптимуму. ТОС разрушает парадигму научного менеджмента, рассматривая
компанию как единое целое и доказывая, что набор локальных оптимумов не
приводит к глобальному оптимуму.
Я считаю, что учет затрат безнадежно устарел, но причина этого
кроется не в том, как мы им пользуемся, а в самой его концепции. Потеря
учетом затрат своей актуальности была вызвана не тем, что он распределял
косвенные затраты на основе прямых трудозатрат, а тем, что он
распределял затраты в принципе. Это означает, что устарел не только
традиционный учет затрат, но и ABC и любая другая методология,
основанная на локальных оптимумах.
В наши дни затратный менталитет, созданный учетом затрат, является
одним из основных ограничений для большинства компаний. Великое решение
прошлого стало великой проблемой настоящего, потому что мы так до конца и
не поняли, что его время прошло. Наше сопротивление отказу от учета
затрат вызвано тем, что в прошлом он был крайне полезен.
Глава 10. Мир затрат и Мир прохода
Ранее мы видели формулы для расчета чистой прибыли и рентабельности: NP=T–OE, ROI=(T–OE)/I.
Формула расчета чистой прибыли создает у нас впечатление, что проход и
операционные затраты одинаково важны. Для увеличения прибыли на 1
доллар мы должны увеличить на 1 доллар Т или сократить на 1 доллар ОЕ.
Если у нас складывается такое впечатление, и если ОЕ более осязаемы
(компании проще напрямую контролировать ОЕ, чем Т), то ОЕ будет
считаться важнейшим показателем. Это значит, что большая часть наших
усилий будет направлена на снижение ОЕ. Это впечатление проистекает из
парадигмы учета затрат.
Основным показателем в этом мире является показатель ОЕ – затраты.
Теперь надо определить, какой из оставшихся двух показателей важнее – Т
(проход) или I (инвестиции). Показатель I фигурирует только в одной
формуле (расчет ROI), поэтому у нас складывается впечатление, что он
только на ROI и влияет. Следовательно, Т важнее, чем I, поскольку он
фигурирует в обеих формулах.
Таким образом, в мире затрат приоритеты расставляются следующим
образом: первое место – затраты (OE), второе – проход (T) и третье –
инвестиции (I). Это означает, что руководители компании будут, прежде
всего, снижать затраты, затем увеличивать проход и лишь после этого
снижать инвестиции.
Но если мы хотим запустить процесс непрерывного улучшения, с чего
следует начать? Если целью компании является повышение ее
рентабельности, на чем мы должны сосредоточиться – на снижении затрат,
или на увеличении прохода, или на снижении инвестиций?
До какого предела можно снизить затраты или инвестиции? До нуля.
Снизить их дальше мы уже не сможем, поэтому основывать на них процесс
непрерывного улучшения нельзя. Более того, если снижение затрат и
инвестиций – главный показатель, какова тогда конечная цель? Закрыть
компанию и избавиться от затрат раз и навсегда!
А до какого предела можно увеличивать проход? До бесконечности.
Именно поэтому он позволяет поддерживать процесс непрерывного улучшения.
Если это главный показатель, какова тогда конечная цель? Обеспечить
непрекращающуюся рентабельность! Таким образом, именно проход должен
быть главным показателем, так как компания создается для того, чтобы
зарабатывать, а не экономить.
Проход – наш единственно возможный выбор. Он должен стать главным
показателем, определяющим решения и действия руководителей. К этому нас
уже давно призывает Total Quality Management (TQM), требуя улучшений в
качестве, сроках исполнения, уровне обслуживания клиентов и т.п. Для
чего? Не для сокращения затрат, конечно же, а для увеличения прохода.
Таким образом, проход должен занять первое место в списке наших
приоритетов. А что должно быть на втором месте – затраты или инвестиции?
OE непосредственно влияют на NP и ROI. На Западе все знают, что
инвестиции влияют также и на ОЕ (чем больше инвестиции, тем выше
затраты). Но мы не признали явно, что запасы НЗП и готовой продукции
очень сильно влияют на проход компании. Это нам продемонстрировал Just
in Time (JIT). Чем выше запасы НЗП, тем дольше время производства, тем
медленнее реакция на потребности рынка, тем хуже качество и т.д. Все это
сильно влияет на объемы продаж компании в краткосрочной и долгосрочной
перспективе. Это настолько важно, что показатель I должен занять второе
место в списке наших приоритетов.
На Западе мы настолько погрязли в мире затрат, что, столкнувшись
впервые с TQM и JIT, мы думали только о том, как они могут помочь нам
снизить затраты, и полностью игнорировали истинную цель этих движений,
которая заключается в том, чтобы увеличивать продажи (проход) и
завоевывать большую долю рынка.
В мире прохода приоритеты расставляются следующим образом: первое
место – Т, второе – I и третье – ОЕ. Это полностью отличается от того,
как приоритеты расставлены сейчас.
Для сравнения мира затрат и мира прохода давайте снова вернемся к
нашей аналогии с цепью. Мир затрат использует в качестве главного
показателя затраты компании, которые складываются из затрат каждого
звена (каждой операции). Мы можем снизить затраты компании в любом ее
звене; снижение затрат в любом звене означает равноценное снижение
затрат компании. На примере цепи это подобно тому, как если бы главным
показателем цепи был ее вес. Из этого возникает впечатление, что
улучшение любого звена означает улучшение всей системы. Если мы сократим
вес одного звена на 50 грамм, то мы сократим на 50 грамм вес всей цепи.
В этом заключается исходная посылка мира затрат – сумма локальных
оптимумов приводит к глобальному оптимуму. Если мы считаем снижение
затрат главным путем к цели компании, мы придем к выводу, что любое
улучшение любого звена будет улучшением для всей цепи.
ТОС использует в качестве главного показателя проход. На примере цепи
это подобно тому, как если бы главным показателем была ее прочность. В
результате, большинство улучшений в большинстве звеньев не приводят к
улучшению цепи. Если мы усилим любое звено, мы вряд ли увеличим
прочность всей цепи. Для этого нам потребуется усилить самое слабое
звено. В этом заключается исходная посылка мира прохода – большинство
локальных улучшений не улучшают цепь в целом. Если мы считаем увеличение
прохода главным путем к цели компании, мы придем к выводу о том, что
любое локальное улучшение не означает глобального улучшения.
Проход измеряет то, что мы ожидаем от организации в первую очередь, в
то время как ОЕ и I являются условиями, обеспечивающими наше
продвижение к цели.
Мир затрат создает ощущение, что наши организации являются системами,
состоящими из независимых частей, что источники затрат практически
никак между собой не связаны. Деньги утекают через множество больших и
малых дыр.
В мире прохода многие функции должны синхронно выполнять множество
задач для того, чтобы состоялась продажа, чтобы был заработан проход.
Мир прохода – это мир зависимых элементов. Если какое-то из
подразделений подведет, компания не сможет заработать проход.
Следовательно, когда мы делаем проход нашим главным показателем, мы
вынуждены рассматривать компанию как цепь, состоящую из множества
взаимозависимых звеньев. Это, в свою очередь, подводит нас к
предположению о том, что локальные улучшения в большинстве звеньев не
приводят к улучшению работы всей цепи.
Проблемы с учетом затрат возникают как у TQM, так и у JIT.
«Сторонников TQM раздражал тот факт, что инвестиции в улучшение качества
ради таких важных выигрышей в проходе приходилось оправдывать с точки
зрения куда менее важных затратных соображений. Эту проблемы они
разрешили, просто отбросив финансовые показатели и заявив что «Качество –
задача номер один». JIT поступил примерно также. Когда я встречался с
доктором Оно (Т. Ohno), создателем метода KANBAN и системы JIT в
компании Toyota, он рассказал мне, что с учетом затрат ему пришлось
бороться всю свою жизнь. «Изгнать бухгалтеров учета затрат с моих
заводов было недостаточно, проблема заключалась в том, чтобы изгнать
учет затрат из голов моих людей».
Снижение ОЕ является главной целью мира затрат. На какие затраты
сегодня приходится бо́льшая часть общих затрат компании? На заработную
плату. Вывод: для того чтобы непрерывно улучшаться, мы должны
одновременно проводить сокращения и мотивировать людей! Мир затрат
заводит нас в тупик.
Во введении я говорил, что ТОС согласуется с другими теориями,
основанными на той же самой системной парадигме, и что Голдратт в этом
не одинок. Однако некоторые из этих других теорий, такие как TQM и JIT,
не отошли полностью от затратного менталитета. Они тоже основаны на
системной парадигме, но не содержат в себе эффективного процесса
непрерывного улучшения, так как все равно призывают улучшать все звенья
системы подряд (пример: сокращение времени переналадки на всех станках).
В этом заключается одна из основных причин того, что на получение
результатов в TQM уходит так много времени: подход TQM не сфокусирован,
он не выявляет ограничения. Процесс непрерывного улучшения,
разработанный Голдраттом, позволяет при помощи ТОС дополнить TQM и JIT.
Представление о ценности продуктов компании
Тот факт, что мы используем себестоимость для принятия решений,
приводит также к некоторым другим непредвиденным последствиям. Когда нам
известна себестоимость, у нас создается впечатление, что у продукта
есть одна справедливая цена. Эта справедливая цена представляет
собой сумму затрат на разработку продукта, его производство,
распространение, продажу и т.п. и включает разумную наценку.
Но мы все знаем, хотя бы интуитивно, что представления рынка о
ценности связаны с выгодами, которые приносит продукт, а эти выгоды не
имеют ничего общего с себестоимостью, на которой основано представление
самого производителя о ценности его продукта. Более того, у рынка есть
разные представления о ценности одного и того же продукта, что открывает
отличные возможности для увеличения прибыли компании, но эти
возможности утрачиваются из-за иллюзии единой справедливой цены,
навязанной нам учетом затрат. «Потребитель покупает не пучок
сгруппированных и разнесенных затрат, а продукт, цена которого
установлена рынком. А эта цена может быть как выше, так и ниже любой
расчетной себестоимости».
Я уже приводил доводы о том, что у большинства компаний есть огромный
неисследованный рынок, и что освоить этот рынок им мешают их
собственные маркетинговые правила. Эти правила зачастую диктуются миром
затрат. Затратное мышление связывает маркетинговую стратегию компании по
рукам и ногам, создавая представление о ценности продукта, которое не
увязывается с представлениями рынка. Маркетинг оказывается между молотом
и наковальней. С одной стороны, он должен обеспечивать рост продаж, а
для этого необходимо действовать в соответствии с рыночным
представлением о ценности. С другой стороны, он должен навязывать рынку
представление о ценности, принятое в компании (себестоимость плюс
наценка). Затратное мышление, породившее концепцию себестоимости, в
итоге не дает маркетингу предпринять многие возможные шаги по увеличению
прохода. Более того, оно приводит к уменьшению прибыли, так как не
позволяет выделять наиболее выгодные продукты, а также часто считает
абсолютно невыгодными те, что на самом деле выгодны, и наоборот.
Согласно ТОС, цель управленческого учета в том, чтобы определить,
будет ли компании выгодно продавать тот или иной продукт при сложившихся
рыночных ценах. Таким образом, компании, применяющие ТОС, обладают
гораздо большей ценовой гибкостью.
Влияние на стратегию компании
Поскольку мир затрат приписывает одинаковую важность всем звеньям
компании, применение показателей затрат в такой среде требует целого
моря данных. На это нужно огромное количество времени и средств, что для
большинства компаний вообще оказывается не по силам, а для других
приводит лишь к увеличению затрат. Мир затрат не только требует огромное
количество данных, но и вынуждает руководителей снижать затраты, а
поскольку снижать затраты можно везде, их внимание и усилия распыляются
по всей организации. Это плохо сказывается на качестве работы и создает
ощущение, что для эффективной работы компании не хватает ресурсов.
ТОС концентрирует внимание на крайне малом количестве звеньев, что
ускоряет и удешевляет сбор необходимых данных. Для внедрения учета по
ТОС много данных компании не нужно. Главнейшей задачей при внедрении ТОС
является не сбор данных, а изменение парадигмы в сознании людей.
Отчеты в системе ТОС гораздо легче понять и использовать в работе;
они в гораздо большей степени соответствуют нашей интуиции. Таким
образом, процесс принятия решений в компании становится более открытым, а
те, кто должен эти решения принимать, в состоянии понять и принять то,
что говорит им информационная система. Это упрощает работу всех
подразделений компании с управленческим учетом. «Предназначение
показателей – децентрализовать процесс принятия решений: если мы
ориентируемся на глобальную цель, какие следует установить локальные
правила принятия решений, для того чтобы обеспечить поведение,
«максимально гармонизированное» с глобальной целью?»
Как говорит Голдратт: «Скажите мне, как вы измеряете мою
деятельность, и я скажу вам, как буду себя вести. Если вы измеряете мою
деятельность нелогично, не жалуйтесь на нелогичное поведение».
Показатели, используемые для оценки в мире затрат, порождают много
проблем и конфликтов в рабочей среде, отчего работа всей системы только
ухудшается. Показатели ТОС, будучи простыми и увязанными с целью
компании, изменяют поведение руководителей в лучшую сторону.
«Практики ТОС склонны уделять гораздо больше внимания увеличению
прохода и снижению инвестиций, чем сокращению затрат. Основная причина
заключается в том, что по-настоящему результативные программы сокращения
затрат практически неизбежно приводят к сокращениям персонала, а это
«палка о двух концах». Результативные программы сокращения затрат,
подобные TQM, требуют активного и вовлеченного участия работников.
Однако работники вряд ли будут долго заинтересованы в программах
улучшения, если они будут видеть, что улучшения приводят к сокращениям
персонала.
Руководители, практикующие ТОС, предпочитают искать новые возможности
для бизнеса, когда выявляются избыточные мощности или излишек ресурсов.
Приоритет развития бизнеса над сокращением затрат – вполне реалистичная
позиция. ТОС создает возможности для расширения номенклатуры и
наращивания объемов. Это проявляется в том, что:
- ТОС улучшает операционную деятельность, что позволяет существующим ресурсам справляться с большими объемами и номенклатурой;
- Учет по ТОС дает руководителям большую гибкость в принятии ценовых
решений, так как себестоимость продукции гораздо ниже при ее расчете по
ТОС, чем при традиционных методах калькулирования полной себестоимости.
В принципе, в среде ТОС предпочитают осваивать новые рынки для
увеличения прохода вместо расширения присутствия на существующих. Это
позволяет не складывать все яйца в одну корзину и избегать контрударов
со стороны конкурентов. Продуктовое разнообразие, таким образом,
приветствуется в ТОС, что разительно отличается от ABC. Принцип ABC
обычно препятствует продуктовому разнообразию, перекладывая накладные
затраты на продукты с низкими объемами продаж, отчего эти продукты
кажутся куда менее выгодными.
Глава 11. Заключение
Мир затрат непрестанно стремится к высокой локальной эффективности
для максимального использования ресурсов и операций компании. К
сожалению, высокая локальная эффективность причиняет системе вред, то
есть уводит ее в направлении, противоположном ее цели.
Если бы защитники учета затрат осознали, что показатели локальной
эффективности являются несостоятельными, они бы не стали поддерживать
ABC (или любую другую затратную методологию). Факторы затрат являются
показателями локальной эффективности, которые стимулируют руководителей
оптимально использовать каждое звено в цепи (каждую операцию),
подразумевая, что это приведет к глобальной оптимизации. ABC, по сути,
пытается максимизировать эффективность всех операций, а это никоим
образом не способствует улучшению результатов всей системы.
Защитники ABC утверждают, что информация из традиционного учета
затрат может привести к неправильным решениям. «В некоторых случаях
информация из существующих систем управленческого учета не только
препятствовала принятию правильных решений, но и вполне могла
способствовать принятию неправильных». Но, как мы с вами убедились,
любая методология из мира затрат приводит к неправильным решениям,
потому что в ней нет ничего нового. Она является лишь продолжением
традиционной и устаревшей системы учета затрат.
Распределение затрат не в состоянии предоставить правильную
информацию (независимо от того, какой метод применяется). Накладные
затраты составляют наибольшую часть затрат компании, и поэтому с помощью
их распределения получить полезную информацию невозможно. Вы не сможете
предсказать, как будут изменяться затраты, используя те или иные базы
распределения. Более того, невозможно оценить влияние решения на
результаты компании, используя для этого только связанные с ним затраты.
Дело в том, что затраты, связанные с локальным решением, не имеют
ничего общего с реальным влиянием решения на результаты работы всей
системы.
Себестоимость продукта никак не связана с прибылью компании. Мы
видели, что можно увеличить себестоимость продукта и при этом увеличить
прибыль компании. Мы также видели, что, снизив себестоимость продукта,
можно уменьшить прибыль компании. При этом не важно, какую перспективу
мы рассматриваем – долгосрочную или краткосрочную. Невозможно
определить, как решение скажется на прибыли компании, опираясь на
себестоимость продукции. Учет затрат не в состоянии предоставить
правильную информацию, потому что он основан на ложных допущениях.
Мы должны всегда помнить, что важна не себестоимость, а важно то, как
в действительности влияет на прибыль то или иное решение в отношении
продукции компании. Для этого никакое распределение не нужно.
Мы должны управлять мощностями и принимать в расчет их ограниченность
при принятии решений. Нам следует помнить, что мощность системы
определяется ее ограничениями, и поэтому, для того чтобы лучше управлять
мощностями, мы должны выявить и взять ее ограничения под контроль.
Операционные затраты компании представляют собой плату за ее мощности –
именно столько компания платит, чтобы иметь все эти ресурсы в наличии.
Таким образом, мы должны стремиться получить от этих ресурсов максимум
отдачи.
«В условиях механистической парадигмы инструментальный подход к
управлению в экономике представлялся в выгодном свете. Поэтому
неудивительно, что этот подход становится все менее и менее совместимым с
характеристиками и нуждами современной компании». Управленческий учет
по ТОС в гораздо большей степени соответствует текущей [системной]
действительности.
Проблемы управленческого учета являются лишь отражением более
глубинных проблем организации. Мы должны понимать, что наши компании
представляют собой системы, и для того чтобы управлять ими, необходимо
видеть связи между их различными элементами и управлять этими связями.
Наше образование практически полностью построено на устаревшей
парадигме, поэтому нам так трудно разглядеть альтернативы. Даже если
какая-нибудь новая теория кажется разумной, то есть основанной на логике
и интуитивно нам понятной, мы все равно склоны поступать так, как нас
учили. Это наглядно видно на примере многих людей, прочитавших «Цель» и
высоко ее оценивших – они считают, что эта книга есть здравый смысл в
чистом виде. Но если мы посмотрим, как эти же люди поступают в своей
повседневной работе, мы увидим, что они идут против здравого смысла. То
же самое происходит и в бизнес-школах, многие из которых уже включили
«Цель» в качестве обязательного материала для чтения для студентов.
Несмотря на это, в процессе обучения они продолжают учить тому, что идет
вразрез со здравым смыслом [5].
Ранее я писал, что, по мнению многих компаний, причины их низкой
конкурентоспособности находятся во внешней среде, за пределами их
влияния. Они винят правительство, валютное законодательство, банки,
глобализацию, низкую квалификацию рабочих и т.п. Однако, у руководителей
предостаточно возможностей для улучшения работы своих компаний
независимо от внешних факторов. Мы с вами видели, что основными
ограничениями компаний являются управленческие ограничения, то есть
навязанные руководством правила управления. Таким образом, мы сами
налагаем ограничения на свои компании!
С одной стороны, это, возможно, плохо, так как требует значительной
степени самокритики для признания правды. С другой стороны, это
замечательно, так как открываются возможности для кардинальных улучшений
в работе, и эти улучшения зависят только от нас. Нам нужно мужество для
того, чтобы измениться. И это относится не только к руководителям, но и
к преподавателям, которые сталкиваются с необходимостью менять свои
учебные программы до того, как изменятся они сами.
Приложение – сбалансированные мощности
Один из самых отрицательных и нежелательных побочных эффектов мира
затрат заключается в стремлении к балансированию мощностей.
Сбалансированные мощности означают, что у всех производственных ресурсов
примерно одна и та же средняя производительность. Такое стремление
возникает из-за того, что мы хотим оптимизировать использование всех
ресурсов в производстве. Мы считаем, что простои ресурсов приводят к
убыткам (или, по крайней мере, что мы вложили в эти ресурсы больше
денег, чем нужно). Мы ошибочно считаем, что если мы по максимуму
задействуем все имеющиеся ресурсы, то будем больше зарабатывать. Далее
мы разберемся, почему завод со сбалансированными мощностями для нас
нежелателен.
Затратный подход требует высокой локальной эффективности. Это
означает, что все ресурсы компании должны постоянно что-то производить.
Поскольку любой завод изначально не сбалансирован, добиться высокой
локальной эффективности повсеместно довольно проблематично. Один из
способов решения этой проблемы заключается в существенном увеличении
запасов НЗП. Однако высокие запасы НЗП нежелательны, поэтому стремление
снижать затраты приводит к попыткам создать «сбалансированный завод».
Многие думают, что, создавая такой завод, они наилучшим образом
инвестируют свои средства.
Есть два феномена, которые приводят к тому, что завод со
сбалансированными мощностями становится опасной иллюзией для любой
компании. Во-первых, это статистические колебания. Во-вторых, это
зависимые события. Давайте на простом примере изучим, как
взаимодействуют эти два феномена. Завод с двумя ресурсами, средняя
производительность каждого составляет 5 шт/час.
Рис. 5. Два сбалансированных ресурса
Какова средняя производительность этого завода? Первый ресурс будет
передавать второму в среднем 5 штук в час. Сколько штук в час будет
производить второй ресурс? Воспользуемся бинарным статистическим
распределением. Для каждого из ресурсов у нас есть два равновероятных
результата, 4 либо 6 штук в час. Таким образом, средняя
производительность каждого ресурса, составляет, как я уже отметил, 5
штук в час. Вопрос: какова средняя производительность всего завода? В
табл. 36 показано четыре возможных сценария и получаемый в итоге
результат для всего завода.
Таблица 36. Влияние вариабельности на проход (два ресурса)
Как мы видим, среднее значение 5 шт/час по каждому ресурсу не
приводит к такому же среднему значению для всей системы. Это происходит
потому, что результат работы первого ресурса становится входным
значением для второго ресурса. Вероятность того, что завод будет
производить 6 штук в час, составляет лишь 25%, в то время как
вероятность того, что он будет производить 4 штуки в час, составляет
75%. Статистические колебания в работе первого ресурса накапливаются и
ограничивают производительность второго ресурса. Второй ресурс сможет
произвести 6 штук в час только тогда, когда столько произведет первый
ресурс. Зависимость между ресурсами отсекает положительные отклонения от
среднего значения, но не отсекает отрицательные. Это означает, что
накопление статистических отклонений ограничивает производительность
всего завода до наименьшего индивидуального результата какого-то из
ресурсов.
Этот феномен проявляется еще сильнее на заводе с бо́льшим количеством
ресурсов, потому что накапливается большее количество статистических
отклонений (табл. 37).
Таблица 37. Влияние вариабельности на проход (три ресурса)
Чем больше у завода ресурсов, тем ближе будет среднее значение к 4
шт/час, несмотря на то, что средняя производительность всех ресурсов
составляет 5 шт/час. Но это еще не все. Что произошло бы, если бы
мощности завода были сбалансированы? Сколько штук запускалось бы в
производство каждый час? Пять штук. А сколько штук производилось бы
каждый час? Меньше пяти. Следовательно, если мы поддерживаем или
стремимся поддерживать сбалансированные мощности, будут накапливаться
запасы НЗП. Но этого обычно не происходит, потому что по мере того, как
нежелательные последствия сбалансированных мощностей начинают
умножаться, руководство быстро принимает меры (например, предписывает
сверхурочные работы) для разбалансирования мощностей. Если бы
руководство такие меры не принимало, завод со сбалансированными
мощностями разорился бы.
«На производственном предприятии избыточные или незадействованные
мощности по каждому ресурсу рассматриваются как чрезмерные затраты. В
традиционной системе, управляемой затратной логикой, эти чрезмерные
затраты часто становятся предметом проектов по сокращению затрат. Тщетно
стремясь минимизировать затраты по каждому процессу и ресурсу, многие
производственные руководители тратят уйму времени на балансирование
мощностей своих предприятий. Но по мере того, как они избавляются от
избыточных мощностей, различные ресурсы утрачивают способность
компенсировать отставания, и случается неизбежное. Завод начинает все
сильней и сильней отставать от производственного плана (образуются и
увеличиваются разрывы), запасы незавершенного производства нарастают, а
проход снижается. Вина за эти отставания возлагается на неконтролируемые
факторы. Между тем руководители вынуждены прибегать к сверхурочным
работам или другим способам увеличения мощности для того, чтобы
наверстать упущенное. Ирония заключается в том, что в итоге руководители
платят с лихвой за ту мощность, от которой они до этого так рьяно
избавлялись».
Как мы увидели, завод со сбалансированными мощностями нам на самом
деле не нужен; он не позволяет компании достигать ее цели. К счастью,
любой завод изначально разбалансирован, а наши попытки изменить этот
феномен приводят к множеству проблем. Завод подобен цепи: в нем всегда
есть крайне малое количество самых слабых звеньев. Если мы хотим
получить от завода максимум отдачи, мы должны проследить за тем, чтобы
во всех ресурсах были мощности, превышающие мощность CCR. Это позволит
обеспечить непрерывность потока и защитить ограничение от простоев.
Такие дополнительные мощности называются защитными.
Мощность ресурсов в ТОС объединяются в три группы:
- Продуктивная мощность – мощность, которая используется для производства продукции.
- Защитная мощность – дополнительная мощность, поддерживаемая
в ресурсах-не-ограничениях для обеспечения непрерывности потока и
исключения простоев ограничения.
- Бездействующая мощность – разница между имеющейся
мощностью, с одной стороны, и продуктивной и защитной мощностями – с
другой, т.е. избыточная мощность.
Размер защитной мощности зависит от 1) уровня статистических
колебаний, чем нестабильней процесс, тем выше должна быть защитная
мощность; и 2) уровня запасов НЗП, чем выше их уровень, тем меньше
требуется защитной мощности. Однако запасы НЗП никогда полностью не
заменят собой необходимость в защитных мощностях, так как при отсутствии
защитных мощностей нам потребуется бесконечное количество НЗП.
Ограничение должно быть защищено от случайностей как страховым
запасом, размещенным непосредственно перед ним, так и защитными
мощностями ресурсов, расположенных ранее по потоку. Между этими двумя
защитными механизмами есть взаимная зависимость. Чем меньше защитные
мощности у ресурсов ранее по потоку, тем выше должен быть уровень
страхового запаса перед ограничением. В противном случае ограничение
будет время от времени простаивать, и вся компания будет в итоге терять
проход. Если у какого-то из ресурсов защитная мощность равна нулю,
размер страхового запаса перед ограничением далее по потоку должен быть
бесконечно большим.
Таким образом, если в цепи оказывается два самых слабых звена, ее
прочность будет значительно ниже, чем прочность любого из них в
отдельности. Действительность быстро порвет такую цепь; системы, имеющие
взаимодействующие ограничения, недолговечны в нашем жестоком мире.
Ранее мы считали, что любая мощность свыше той, что строго необходима
для производства, представляла собой потери. Теперь мы понимаем, что,
изучая имеющиеся мощности, мы должны разделять их на три, а не на две,
концептуальные группы. Первая группа – продуктивная мощность, которая
необходима для производства требуемого объема продукции. Вторая группа –
защитная мощность, которая нужна нам для защиты от случайностей.
Защитной мощности нет только у ограничения. Любая мощность, остающаяся
после выделения продуктивной и защитной, является по сути избыточной.
Защитные мощности не являются пустой тратой средств. Наоборот, они
крайне необходимы для адекватного управления производством. Отсутствие
защитных мощностей порождает много проблем, таких как рост затрат и
потеря контроля над результатами производства.
|
