Виды услуг и вид договора
Транспортно-экспедиторская услуга – это услуга, непосредственно связанная с организацией и обеспечением перевозок экспортного, импортного, транзитного или другого груза по договору транспортного экспедирования. При этом экспедитором является субъект хозяйствования, который по поручению клиента и за его счет предоставляет или организует предоставление транспортно-экспедиторских услуг, определенных договором транспортного экспедирования (ст. 1 Закона от 01.07.04 г. № 1955-IV, далее – Закон № 1955).
Перечень видов транспортно-экспедиторских услуг приведен в ст. 8 Закона № 1955. Назовем некоторые из них:
- организация перевозки грузов разными видами транспорта по территории Украины и иностранных государств в соответствии с условиями договоров, заключенных согласно требованиям Правил ИНКОТЕРМС (официальные правила толкования торговых терминов Международной торговой палаты в редакции 2000 года);
- фрахтование национальных и иностранных судов, привлечение других транспортных средств
и обеспечение их подачи в порты, на железнодорожные станции, склады, терминалы для своевременного отправления грузов; - приемка, накопление, измельчение, доработка, сортировка, складирование, хранение, перевозка грузов;
- охрана грузов во время их перевозки, перевалки и хранения;
- экспертиза грузов;
- оформление товарно-транспортной документации и ее рассылка по назначению;
- страхование грузов и своей ответственности;
- оформление документов и организация работы в соответствии с таможенными, карантинными
и санитарными требованиями и др.
Как видим, экспедитор может перевозить груз лично, и если речь идет о перевозке опасных грузов – при наличии лицензии (п. 25 ст. 9 Закона от 01.06.2000 г. № 1775-ІІІ). Перечень и классификация опасных грузов приведены в ст. 1 Закона от 06.04.2000 г. № 1644-ІІІ. Но экспедитор может для оказания транспортных и других услуг привлекать перевозчика и других исполнителей услуг. Если экспедитор привлекает к выполнению обязательств по договору транспортного экспедирования другое лицо, то в отношениях с ним экспедитор может выступать как от своего имени, так и от имени клиента (ст. 9 Закона № 1955).
Условия договора транспортного экспедирования определяются по договоренности сторон, если иное на установлено законом, другими нормативно-правовыми актами (ч. 3 ст. 929 Гражданского кодекса, далее – ГК). То есть услуги могут приобретаться экспедитором у третьего лица как по прямому договору оказания услуг, так и в рамках посреднического договора. Исходя из этого договор транспортного экспедирования по своей сути может быть: • посредническим договором (комиссии, поручения) на покупку услуг, в котором экспедитор выступает посредником, а заказчик – комитентом (или доверителем). Это вытекает из определения экспедитора, приведенного в ст. 1 Закона № 1955; • прямым договором поставки услуг – когда услуги заказчику оказывает непосредственно экспедитор и/или возлагает эту обязанность на третье лицо, оставаясь ответственным в полной мере перед заказчиком за нарушение договора (ст. 902 ГК, ст. 9 Закона № 1955); • смешанным – когда договор транспортного экспедирования содержит признаки прямого и посреднического договора. Плата экспедитору и транзитные средства Для целей налогообложения необходимо понимать следующее. Платой экспедитору считаются средства, уплаченные клиентом экспедитору за надлежащее выполнение договора транспортного экспедирования. Но в эту плату не включаются расходы экспедитора на оплату услуг (работ) других лиц, привлеченных к выполнению договора транспортного экспедирования, на уплату сборов (обязательных платежей), которые уплачиваются при выполнении договора (ст. 9 Закона № 1955).
То есть в целях налогообложения следует рассматривать отдельно следующие суммы: 1. Сумму платы экспедитору, которая может состоять из сумм: • по прямому договору – это суммы вознаграждения за экспедиторские услуги и плата за транспортные и другие услуги, непосредственно оказанные экспедитором клиенту; • по посредническому договору – это только сумма вознаграждения экспедитору.
2. Оплата услуг третьих лиц – это денежные средства, не принадлежащие экспедитору при выполнении посреднического договора (транзитные средства). Клиент обязан в предусмотренном договором порядке перечислить плату экспедитору и возместить ему документально подтвержденные расходы, понесенные в связи с выполнением договора. Таким подтверждением расходов экспедитора будут документы (счета, накладные и т. п.), выданные третьими лицами. В частности, если маршрут пролегает по территории разных стран, перевозка грузов сопровождается товарно-транспортными документами, составленными на языке международного общения в зависимости от выбранного вида транспорта или на государственном языке (если грузы перевозятся по территории Украины).
Такими документами могут быть: • авиационная грузовая накладная (Air Waybill); • международная автомобильная нак ладная (CMR); • накладная СМГС (накладная УМВС); • коносамент (Bill of Lading); • накладная ЦИМ (CIM); • грузовая ведомость (Cargo Manifest) и другие документы.
Факт предоставления услуги экспедитора при перевозке подтверждается единым транспортным документом или комплектом документов (железнодорожных, автомобильных, авиационных накладных, коносаментов и т. п.), которые отражают путь следования груза от пункта отправления к пункту назначения (ст. 9, 12 Закона № 1955) А теперь рассмотрим налогообложение экспедиторских услуг и транзитных денежных средств.
НДС Вознаграждение экспедитора Напомним, что поставка услуг, место поставки которых находится на территории Украины, является объектом обложения НДС (п. 185.1 НК). Местом поставки транспортно-экспедиционных услуг яв- ляется место, в котором получатель услуг зарегистрирован как субъект хозяйствования (абзац «ж» п. 186.3 НК). То есть понятно, что: • если заказчик услуг – резидент Украины, то вознаграждение экспедитора является объектом обложения НДС по ставке 20 %; • если заказчик услуг – нерезидент, то поставка экспедиторских услуг не является объектом налогообложения. В первом случае экспедитор выписывает налоговую накладную (в ней он отражает сумму на- логооблагаемой поставки и НДС) на дату первого события: • или получения предоплаты от клиента за транспортно-экспедиционные услуги, • или подписания с клиентом акта оказанных транспортно-экспедиционных услуг. Сумму транспортно-экспедиционных услуг и НДС (при наличии налогового обязательства) или объем поставки (если это не объект налогообложения) экспедитор отражает соответственно: • в строке 1 декларации по НДС; • в строке 4 декларации по НДС с обязательным представлением приложения Д6. Если у экспедитора одновременно есть объемы облагаемых и не облагаемых НДС поставок транспортно-экспедиционных услуг, он должен распределять входной НДС по приобретениям, которые нельзя отнести только к одному виду деятельности (например, общехозяйственные расхо- ды – аренда офиса, коммунальные услуги, услуги связи и т. п.). При этом заполняется приложение Д7, а суммы распределения объема приобретения и входного НДС отражаются в строках 15, 15.1, 15.2 декларации. Результаты перерасчета доли, приходящейся на налогооблагаемые поставки, по результатам года (а необоротных активов – по результатам 12, 24 и 36 месяцев их использования) отражаются в строке 16.4 декларации. Другие услуги в рамках договора транспортного экспедирования. Возникает вопрос: распространяется ли вышеуказанный порядок налогообложения (согласно абза- цу «ж» п. 186.3 НК) на другие услуги, оказанные клиенту в рамках договора транспортного экспедирования? Речь идет, например, о транспортных услугах, услугах по погрузке и разгрузке груза, место поставки которых определяется по другим правилам. Вообще перечень видов транспортно-экспедиционных услуг достаточно обширен – он приведен в ст. 8 Закона № 1955 (см. выше). Ответ на этот вопрос можно найти в Единой базе налоговых знаний ГНАУ, его суть состоит в том, что ГНАУ разделяет налогообложение: • непосредственно услуг транспортного экспедирования; • прочих услуг, оказанных в рамках договора на оказание транспортно-экспедиционных услуг. Основание для такого вывода ГНАУ видит в том, что согласно ст. 9 Закона № 1955, в плату экспедитора не включаются расходы экспедитора на оплату услуг (работ) третьих лиц, привлеченных к выполнению договора транспортного экспедирования.
Прямой договор между экспедитором и клиентом По прямому договору экспедитор оказывает клиенту услуги самостоятельно либо привлекает для их выполнения третьих лиц, оставаясь ответственным в полной мере перед клиентом. Вариант 1. Экспедитор оказал клиенту услуги транспортного экспедирования и другие услуги лично (без привлечения третьих лиц). Часть
услуг может облагаться НДС по ставке 20 %, часть – по ставке 0 %, а
часть не являться объектом налогообложения (см. таблицу). Тогда
экспедитор должен выписать клиенту налоговую накладную для операций,
облагаемых НДС по ставкам 20 % или 0 %. Вариант 2. Экспедитор привлек к выполнению договора транспортного экспедирования третьих лиц По
сути, экспедитор покупает эти услуги у третьих лиц и продает их
клиенту. Поэтому экспедитор облагает НДС стоимость таких услуг в общем
порядке Соответственно, отражает у себя налоговый кредит (при его наличии), заносит в реестр налого- вые накладные исполнителей и отражает объемы приобретения и суммы входного НДС (при их наличии) в соответствующих строках разд. ІІ декларации по НДС Не забудьте об отсутствии права на налоговый кредит в случая приобретения товаров (услуг), однозначно относящихся к поставкам, не облагаемым НДС! При этом экспедитор выписывает налоговые накладные клиенту в вышеописанном порядке на дату первого события, которым может быть: • или подписание с клиентом акта оказанных услуг транспортного экспедирования, • или получение от клиента предоплаты. Надо сказать, что здесь экспедитор может столкнуться с трудностями, если еще неизвестна стоимость услуг третьих лиц и, соответственно, суммы об- лагаемых (по ставкам 0 % или 20 %) или не облагаемых НДС операций. Поэтому экспедитор может выдать клиенту налоговые накладные, исходя из плановых сумм, а после подписа- ния актов оказанных услуг с исполнителями и с клиентом – откорректировать суммы поста- вок и НДС, выписав исполнителю расчет корректировки (ст. 192 НК). Объемы поставок клиенту и суммы НДС экспедитор отражает в соответствующих строках разд. І декларации по НДС. Кроме того, по услугам нерезидента (когда стоимость перевозки груза по территории Украины является объектом обложения НДС) экспедитор выписывает отдельную налоговую накладную для себя (п. 208.2 НК, п. 2 Порядка № 969) и отражает стоимость этих услуг и сумму НДС в строке 7 декларации на дату первого события. В следующем периоде экспедитор отражает эту сумму НДС в составе налогового кредита (стр. 12.4 декларации). Кроме того, передача таких услуг клиенту также является объектом обложения НДС, поэтому
на дату первого события (получения предоплаты от клиента или подписания
с ним акта оказанных услуг) экспедитор должен отразить такую поставку в
строке 1 декларации по НДС. То есть у экспедитора может сложиться
ситуация, когда в одном периоде будет два налоговых обязательства по
услугам нерезидента, а в следующем периоде – один налоговый кредит. При этом если у экспедитора будут и облагаемые, и не облагаемые НДС поставки, то ему не следует забывать о распределении входного НДС.
Посреднический договор между экспедитором и клиентом. Если договор носит посреднический характер (комиссии или поручения), то для экспедитора правила налогообложения передачи клиенту услуг третьих лиц определяются согласно п. 189.4 НК. То есть базой налогообложения передаваемых в рамках договора транспортного экспедирования услуг будет стоимость поставки этих услуг, определенная согласно ст. 188 НК, – договорная стои- мость, но не ниже обычных цен. А дата увеличения налоговых обязательств и налогового кредита экспедитора определяется по ст. 187, п. 198.2 НК, то есть по правилу первого события (об осо- бенностях налогообложения услуг нерезидента см. выше). Таким образом, мы видим, что порядок налогообложения передачи услуг третьих лиц в рамках договора транспортного экспедирования, носящего посреднический характер, не отличается от порядка, присущего прямому договору. Уточним, что посреднические нормы п. 189.3–189.5 НК не распространяются только на экспорт и импорт товаров (п. 189.6 НК), а услуги при этом не упоминаются. При этом если первым событием было получение экспедитором средств от заказчика на выполнение договора и экспедитор выписал заказчику налоговые накладные, исходя из плановых показате- лей (если еще не известна стоимость всех услуг), то он также может откорректировать выставлен- ные заказчику суммы НДС (о корректировках НДС в рамках посреднических договоров см. письмо ГНАУ от 25.03.11 г. № 8342/7/16-1517) Внимание! Считаем необходимым предупредить читателей, что ГНАУ по-другому видит порядок выписки налоговых накладных экспедитором по услугам международной перевозки, когда перевозчик – резидент (ставка 0 %) и порядок отражения этой суммы в реестре и декларации экспедитора. В Единой базе налоговых знаний ГНАУ даны разъяснения, что экспедитор не должен выписывать налоговую накладную заказчику на такие услуги перевозчика, передаваемые в рамках договора транспортного экспедирования (скорее всего, в разъяснении идет речь о посредниче- ском характере договора транспортного экспедирования). А должен экспедитор выписывать налоговую накладную только на сумму своего вознаграждения.
Налог на прибыль Посреднический договор В состав доходов от операционной деятельности (пп. 135.4.1 НК) экспедитора включается сумма его вознаграждения (плата экспедитора). Доход определяется в размере договорной (контрактной) стоимости, но не меньше суммы полученной компенсации. При этом НК предусмотрены случаи применения обычных цен: • доход от предоставления услуг связанным лицам определяется по договорным ценам, но не менее обычных цен, действовавших на дату продажи – в случае, если договорная цена отличается от обычной более чем на 20 % (пп. 153.2.1 НК); • положения пп. 153.2.1 НК распространяются также на операции с неплательщиками налога на прибыль или лицами, уплачивающими налог по иным ставкам, чем налогоплательщик (пп. 153.2.3 НК). Как видим, под действие этого подпункта подпадает оказание транспортно-экспедиционных услуг нерезидентам, юрлицам – субъектам упрощенной системы налогообложения и физлицам.
Напомним, что до 01.01.13 г. обычные цены определялся еще согласно п. 1.20 Закона о прибыли, а начиная с этой даты – согласно ст. 39 НК. Доход от реализации услуг признается на дату составления акта или другого документа, подтверж- дающего оказание транспортно-экспедиционных услуг (п. 137.1 НК). Если поступает оплата от нерезидента в иностранной валюте, доход определяется с учетом правил п. 153.1 НК В состав расходов операционной деятельности экспедитора включаются затраты, входящие в себестоимость оказанных экспедиционных услуг (перечень таких расходов приведен в п. 138.8 НК): • зарплата персонала, оказывающего экспедиционные услуги; • услуги связи; • аренда офиса; • амортизация основных средств и т. д. Такие расходы признаются расходами того периода, в котором был признан доход от оказания экспедиторских услуг (пп. 138.4 НК). Сумма транзитных денежных средств (перечисленных заказчиком экспедитору на выполнение договора транспортного экспедирования и не являющихся собственностью экспедитора) не включается в состав его доходов (основание –пп. 153.4.1 НК). Такое разъяснение дано в Единой базе единых налоговых знаний ГНАУ. Соответственно, стоимость услуг третьих лиц не включа- ется в состав расходов экспедитора. Прямой договор Как сказано выше, по прямому договору экспедитор оказывает: • экспедиторские услуги по организации перевозки – лично; • транспортные и другие услуги – лично или привлекая третьих лиц по договорам оказания услуг. Доход экспедитора от операционной деятельности будет включать доходы от предоставления клиенту всех вышеперечисленных услуг и признаваться на дату подписания акта оказанных услуг. В состав расходов включается себестоимость оказанных клиенту услуг (признается на дату при- знания доходов), а также прочие расходы (признаются в периоде их осуществления). Доходы и расходы в иностранной валюте определяются с учетом п. 153.1 НК.
|