Бухгалтер24
Информационный бухгалтерский портал

Меню
Реклама
Счетчик
Главная » Статьи » Налоговый учет

Транспортное экспедирование: особенности налогового учета
Виды услуг и вид договора

Транспортно-экспедиторская услуга
– это услуга, непосредственно связанная с организацией и обеспечением перевозок экспортного, импортного, транзитного или другого груза по договору транспортного экспедирования.
При этом экспедитором является субъект хозяйствования, который по поручению клиента и за его счет предоставляет или организует предоставление транспортно-экспедиторских услуг, определенных договором транспортного экспедирования (ст. 1 Закона от 01.07.04 г. № 1955-IV, далее – Закон № 1955).

Перечень видов транспортно-экспедиторских услуг приведен в ст. 8 Закона № 1955. Назовем некоторые из них:
  • организация  перевозки грузов разными видами транспорта по территории Украины и иностранных государств в соответствии с условиями договоров, заключенных согласно требованиям Правил ИНКОТЕРМС (официальные правила толкования торговых терминов Международной торговой палаты в редакции 2000 года);
  • фрахтование национальных и иностранных судов, привлечение других транспортных средств
    и обеспечение их подачи в порты, на железнодорожные станции, склады, терминалы для
    своевременного отправления грузов;
  • приемка, накопление, измельчение, доработка, сортировка, складирование, хранение, перевозка грузов;
  • охрана грузов во время их перевозки, перевалки и хранения;
  • экспертиза грузов;
  • оформление товарно-транспортной документации и ее рассылка по назначению;
  •  страхование грузов и своей ответственности;
  • оформление документов и организация работы в соответствии с таможенными, карантинными
    и санитарными требованиями и др.

Как видим, экспедитор может перевозить груз лично, и если речь идет о перевозке опасных грузов – при наличии лицензии (п. 25 ст. 9 Закона от 01.06.2000 г. № 1775-ІІІ). Перечень и классификация опасных грузов приведены в ст. 1 Закона от 06.04.2000 г. № 1644-ІІІ.


Но экспедитор может для оказания транспортных и других услуг привлекать перевозчика и других исполнителей услуг. Если экспедитор привлекает к выполнению обязательств по договору транспортного экспедирования другое лицо, то в отношениях с ним экспедитор может выступать как от своего имени, так и от имени клиента (ст. 9 Закона № 1955).

Условия договора транспортного экспедирования определяются по договоренности сторон, если иное на установлено законом, другими нормативно-правовыми актами (ч. 3 ст. 929 Гражданского кодекса, далее – ГК). То есть услуги могут приобретаться экспедитором у третьего лица как по прямому договору оказания услуг, так и в рамках посреднического договора.

Исходя из этого договор транспортного экспедирования по своей сути может быть:

• посредническим договором (комиссии, поручения) на покупку услуг, в котором экспедитор выступает посредником, а заказчик – комитентом (или доверителем). Это вытекает из определения экспедитора, приведенного в ст. 1 Закона
№ 1955;
• прямым договором поставки услуг – когда услуги заказчику оказывает непосредственно экспедитор и/или возлагает эту обязанность на третье лицо, оставаясь ответственным в полной мере перед заказчиком за нарушение договора (ст. 902 ГК, ст. 9 Закона № 1955);
• смешанным – когда договор транспортного экспедирования содержит признаки прямого и посреднического договора.

Плата экспедитору и транзитные средства


Для целей налогообложения необходимо понимать следующее. Платой экспедитору считаются средства, уплаченные клиентом экспедитору за надлежащее выполнение договора транспортного экспедирования. Но в эту плату не включаются расходы экспедитора на оплату услуг (работ) других лиц, привлеченных к выполнению договора транспортного экспедирования, на уплату сборов (обязательных платежей), которые уплачиваются при выполнении договора (ст. 9 Закона № 1955).

То есть в целях налогообложения следует рассматривать отдельно следующие суммы:


1. Сумму платы экспедитору, которая может состоять из сумм:
• по прямому договору – это суммы вознаграждения за экспедиторские услуги и плата за транспортные и другие услуги, непосредственно оказанные экспедитором клиенту;
• по посредническому договору – это только сумма вознаграждения экспедитору.

2. Оплата услуг третьих лиц – это денежные средства, не принадлежащие экспедитору при выполнении посреднического договора (транзитные средства).

Клиент обязан в предусмотренном договором порядке перечислить плату экспедитору и возместить ему документально подтвержденные расходы, понесенные в связи с выполнением договора. Таким подтверждением расходов экспедитора будут документы (счета, накладные и т. п.), выданные третьими лицами.
В частности, если маршрут пролегает по территории разных стран, перевозка грузов сопровождается товарно-транспортными документами, составленными на языке международного общения в зависимости от выбранного вида транспорта или на государственном языке (если грузы перевозятся по территории Украины).

Такими документами могут быть:


• авиационная грузовая накладная (Air Waybill);
• международная автомобильная нак ладная
(CMR);
• накладная СМГС (накладная УМВС);
• коносамент (Bill of Lading);
• накладная ЦИМ (CIM);
• грузовая ведомость (Cargo Manifest) и другие документы.

Факт предоставления услуги экспедитора при перевозке подтверждается единым транспортным документом или комплектом документов (железнодорожных, автомобильных, авиационных накладных, коносаментов и т. п.), которые отражают путь следования груза от пункта отправления к пункту назначения (ст. 9, 12 Закона № 1955)


А теперь рассмотрим налогообложение экспедиторских услуг и транзитных денежных средств.

НДС

Вознаграждение экспедитора

Напомним, что поставка услуг, место поставки которых находится на территории Украины, является
объектом обложения НДС (п. 185.1 НК). Местом поставки транспортно-экспедиционных услуг яв-
ляется место, в котором получатель услуг зарегистрирован как субъект хозяйствования (абзац «ж»
п. 186.3 НК).
То есть понятно, что:
• если заказчик услуг – резидент Украины, то вознаграждение экспедитора является объектом обложения НДС по ставке 20 %;

• если заказчик услуг – нерезидент, то поставка экспедиторских услуг не является объектом налогообложения.
В первом случае экспедитор выписывает налоговую накладную (в ней он отражает сумму на-
логооблагаемой поставки и НДС) на дату первого события:
• или получения предоплаты от клиента за транспортно-экспедиционные услуги,
• или подписания с клиентом акта оказанных транспортно-экспедиционных услуг.
Сумму транспортно-экспедиционных услуг и НДС (при наличии налогового обязательства) или
объем поставки (если это не объект налогообложения) экспедитор отражает соответственно:
• в строке 1 декларации по НДС;
• в строке 4 декларации по НДС с обязательным представлением приложения Д6.

Если у экспедитора одновременно есть объемы облагаемых и не облагаемых НДС поставок
транспортно-экспедиционных услуг, он должен распределять входной НДС по приобретениям,
которые нельзя отнести только к одному виду деятельности (например, общехозяйственные расхо-
ды – аренда офиса, коммунальные услуги, услуги связи и т. п.). При этом заполняется приложение Д7, а суммы распределения объема приобретения и входного НДС отражаются в строках 15, 15.1,
15.2 декларации. Результаты перерасчета доли, приходящейся на налогооблагаемые поставки, по
результатам года (а необоротных активов – по результатам 12, 24 и 36 месяцев их использования)
отражаются в строке 16.4 декларации.

Другие услуги в рамках договора транспортного экспедирования.

Возникает вопрос: распространяется ли вышеуказанный порядок налогообложения (согласно абза-
цу «ж» п. 186.3 НК) на другие услуги, оказанные клиенту в рамках договора транспортного экспедирования? Речь идет, например, о транспортных услугах, услугах по погрузке и разгрузке груза, место поставки которых определяется по другим правилам.
Вообще перечень видов транспортно-экспедиционных услуг достаточно обширен – он приведен
в ст. 8 Закона № 1955 (см. выше).
Ответ на этот вопрос можно найти в Единой базе налоговых знаний ГНАУ, его суть состоит в том,
что ГНАУ разделяет налогообложение:
• непосредственно услуг транспортного экспедирования;
• прочих услуг, оказанных в рамках договора на оказание транспортно-экспедиционных услуг.

Основание для такого вывода ГНАУ видит в том, что согласно ст. 9 Закона № 1955, в плату экспедитора не включаются расходы экспедитора на оплату услуг (работ) третьих лиц, привлеченных к выполнению договора транспортного экспедирования.



Прямой договор между экспедитором и клиентом

По прямому договору экспедитор оказывает клиенту услуги самостоятельно либо привлекает для
их выполнения третьих лиц, оставаясь ответственным в полной мере перед клиентом.

Вариант 1. Экспедитор оказал клиенту услуги транспортного экспедирования и другие услуги лично (без привлечения третьих лиц).
Часть услуг может облагаться НДС по ставке 20 %, часть – по ставке 0 %, а часть не являться объектом налогообложения (см. таблицу). Тогда экспедитор должен выписать клиенту налоговую накладную для операций, облагаемых НДС по ставкам 20 % или 0 %.

Вариант 2. Экспедитор привлек к выполнению договора транспортного экспедирования
третьих лиц

По сути, экспедитор покупает эти услуги у третьих лиц и продает их клиенту. Поэтому экспедитор облагает НДС стоимость таких услуг в общем порядке
Соответственно, отражает у себя налоговый кредит (при его наличии), заносит в реестр налого-
вые накладные исполнителей и отражает объемы приобретения и суммы входного НДС (при их
наличии) в соответствующих строках разд. ІІ декларации по НДС
Не забудьте об отсутствии права на налоговый кредит в случая приобретения товаров (услуг),
однозначно относящихся к поставкам, не облагаемым НДС!

При этом экспедитор выписывает налоговые накладные клиенту в вышеописанном порядке на
дату первого события, которым может быть:
• или подписание с клиентом акта оказанных услуг транспортного экспедирования,
• или получение от клиента предоплаты. Надо сказать, что здесь экспедитор может столкнуться
с трудностями, если еще неизвестна стоимость услуг третьих лиц и, соответственно, суммы об-
лагаемых (по ставкам 0 % или 20 %) или не облагаемых НДС операций. Поэтому экспедитор
может выдать клиенту налоговые накладные, исходя из плановых сумм, а после подписа-
ния актов оказанных услуг с исполнителями и с клиентом – откорректировать суммы поста-
вок и НДС, выписав исполнителю расчет корректировки (ст. 192 НК).
Объемы поставок клиенту и суммы НДС экспедитор отражает в соответствующих строках разд. І
декларации по НДС.

Кроме того, по услугам нерезидента (когда стоимость перевозки груза по территории Украины
является объектом обложения НДС) экспедитор выписывает отдельную налоговую накладную для
себя (п. 208.2 НК, п. 2 Порядка № 969) и отражает стоимость этих услуг и сумму НДС в строке 7
декларации на дату первого события.

В следующем периоде экспедитор отражает эту сумму НДС в составе налогового кредита (стр. 12.4
декларации). Кроме того, передача таких услуг клиенту также является объектом обложения НДС,
поэтому на дату первого события (получения предоплаты от клиента или подписания с ним акта оказанных услуг) экспедитор должен отразить такую поставку в строке 1 декларации по НДС. То есть у экспедитора может сложиться ситуация, когда в одном периоде будет два налоговых обязательства по услугам нерезидента, а в следующем периоде – один налоговый кредит.
При этом если у экспедитора будут и облагаемые, и не облагаемые НДС поставки, то ему не
следует забывать о распределении входного НДС.

Посреднический договор между экспедитором и клиентом.

Если договор носит посреднический характер (комиссии или поручения), то для экспедитора правила налогообложения передачи клиенту услуг третьих лиц определяются согласно п. 189.4 НК.

То есть базой налогообложения передаваемых в рамках договора транспортного экспедирования
услуг будет стоимость поставки этих услуг, определенная согласно ст. 188 НК, – договорная стои-
мость, но не ниже обычных цен. А дата увеличения налоговых обязательств и налогового кредита
экспедитора определяется по ст. 187, п. 198.2 НК, то есть по правилу первого события (об осо-
бенностях налогообложения услуг нерезидента см. выше).

Таким образом, мы видим, что порядок налогообложения передачи услуг третьих лиц в рамках
договора транспортного экспедирования, носящего посреднический характер, не отличается от
порядка, присущего прямому договору. Уточним, что посреднические нормы п. 189.3–189.5 НК не
распространяются только на экспорт и импорт товаров (п. 189.6 НК), а услуги при этом не упоминаются.

При этом если первым событием было получение экспедитором средств от заказчика на выполнение
договора и экспедитор выписал заказчику налоговые накладные, исходя из плановых показате-
лей (если еще не известна стоимость всех услуг), то он также может откорректировать выставлен-
ные заказчику суммы НДС (о корректировках НДС в рамках посреднических договоров см. письмо
ГНАУ от 25.03.11 г. № 8342/7/16-1517)

Внимание! Считаем необходимым предупредить читателей, что ГНАУ по-другому видит порядок
выписки налоговых накладных экспедитором по услугам международной перевозки, когда перевозчик – резидент (ставка 0 %) и порядок отражения этой суммы в реестре и декларации экспедитора.
В Единой базе налоговых знаний ГНАУ даны разъяснения, что экспедитор не должен выписывать налоговую накладную заказчику на такие услуги перевозчика, передаваемые в рамках договора транспортного экспедирования (скорее всего, в разъяснении идет речь о посредниче-
ском характере договора транспортного экспедирования). А должен экспедитор выписывать
налоговую накладную только на сумму своего вознаграждения.

Налог на прибыль

Посреднический договор

В состав доходов от операционной деятельности (пп. 135.4.1 НК) экспедитора включается сумма
его вознаграждения (плата экспедитора). Доход определяется в размере договорной (контрактной) стоимости, но не меньше суммы полученной компенсации.
При этом НК предусмотрены случаи применения обычных цен:
• доход от предоставления услуг связанным лицам определяется по договорным ценам, но не менее обычных цен, действовавших на дату продажи – в случае, если договорная цена отличается от обычной более чем на 20 % (пп. 153.2.1 НК);

положения пп. 153.2.1 НК распространяются также на операции с неплательщиками налога на прибыль или лицами, уплачивающими налог по иным ставкам, чем налогоплательщик (пп. 153.2.3 НК). Как видим, под действие этого подпункта подпадает оказание транспортно-экспедиционных услуг нерезидентам, юрлицам – субъектам упрощенной системы налогообложения и физлицам.

Напомним, что до 01.01.13 г. обычные цены определялся еще согласно п. 1.20 Закона о прибыли, а начиная с этой даты – согласно ст. 39 НК.

Доход от реализации услуг признается на дату составления акта или другого документа, подтверж-
дающего оказание транспортно-экспедиционных услуг (п. 137.1 НК). Если поступает оплата от нерезидента в иностранной валюте, доход определяется с учетом правил п. 153.1 НК

В состав расходов операционной деятельности экспедитора включаются затраты, входящие в себестоимость оказанных экспедиционных услуг (перечень таких расходов приведен в п. 138.8 НК):

• зарплата персонала, оказывающего экспедиционные услуги;
• услуги связи;
• аренда офиса;
• амортизация основных средств и т. д.

Такие расходы признаются расходами того периода, в котором был признан доход от оказания
экспедиторских услуг (пп. 138.4 НК).

Сумма транзитных денежных средств (перечисленных заказчиком экспедитору на выполнение договора транспортного экспедирования и не являющихся собственностью экспедитора)
не включается в состав его доходов (основание –пп. 153.4.1 НК). Такое разъяснение дано в Единой
базе единых налоговых знаний ГНАУ. Соответственно, стоимость услуг третьих лиц не включа-
ется в состав расходов экспедитора.

Прямой договор

Как сказано выше, по прямому договору экспедитор оказывает:

экспедиторские услуги по организации перевозки – лично;
• транспортные и другие услуги – лично или привлекая третьих лиц по договорам оказания
услуг.

Доход экспедитора от операционной деятельности будет включать доходы от предоставления
клиенту всех вышеперечисленных услуг и признаваться на дату подписания акта оказанных
услуг.

В состав расходов включается себестоимость оказанных клиенту услуг (признается на дату при-
знания доходов), а также прочие расходы (признаются в периоде их осуществления). Доходы
и расходы в иностранной валюте определяются с учетом п. 153.1 НК.


Категория: Налоговый учет |
Просмотров: 14214 | Комментарии: 8 | Рейтинг: 0.0/0

Похожие материалы
Всего комментариев: 0
Имя *:
Email *:
Код *:










Сайт для бухгалтеров и начинающих предпринимателей © 2021
Яндекс.Метрика
Яндекс.Метрика