Работа на условиях комиссии. Налоговые последствия для комитента и комиссионера. - Информационный портал для бухгалтеров и управленцев

Бухгалтер24
Информационный бухгалтерский портал

Меню
Главная Новости Новости законодательства Юридический ликбез Консультации Отдохни Справочники Заработная плата Отчетность Курсы,ставки,индексы ВЭД Прочие Школа бухгалтера Бухгалтерский учет Налоговый учет Управленческий учет Кадровый учет Международные стандарты Проводки Бюджет Школа менеджера Менеджмент Маркетинг Персонал Организация бизнеса Для загрузки Первичка Налоговая Статистика Регистрация Законодательство Стандарты Книги Юмор Рекламодателям и авторам FAQ Обратная связь

Реклама

Счетчик

Главная » Статьи » Налоговый учет

Работа на условиях комиссии. Налоговые последствия для комитента и комиссионера.

Принятие Налогового кодекса Украины привело к существенным изменениям в порядке налогообложения посреднических операций. В частности, законодатели полностью перекроили порядок налогообложения операций, осуществляемых в рамках договоров комиссии.

   Итак, с начала года на смену специальным налоговым правилам по НДС пришли общие, применяемые к операциям по поставке товаров (работ, услуг) нормы НКУ. А с 1 апреля имеем и новую схему налогообложения прибыли, полученной от реализации посреднических операций.

   Новый объект обложения НДС


   Для налогового законодательства теперь абсолютно безразлично, что комиссионер получает только право распоряжаться товаром, а право собственности на комиссионный товар по-прежнему остается за комитентом. В пп. «е» пп. 14.1.191 ст. 14 НКУ (Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI) к поставке товаров приравнивается и их передача в рамках договора, по которому выплачивается комиссионное вознаграждение за продажу или приобретение. А это значит, что операции по поставке товаров, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, являются объектом обложения НДС (пп. «а» п. 185.1 ст. 185 НКУ) по ставке 20 %. При этом, как следует из содержания п. 189.4 ст. 189 НКУ, налоговые обязательства и налоговый кредит следует сформировать по «правилу первого события». Иными словами, в случае заключения договора комиссии на продажу товара налоговые обязательства у комитента и налоговый кредит у комиссионера сформируются на дату отгрузки товара (п. 187.1 ст. 187 и п. 198.2 ст. 198 НКУ).

   Общий порядок обложения НДС вполне применим и к договорам комиссии на приобретение товара. Правда, при заключении таких договоров датой возникновения налоговых обязательств у комиссионера и права на налоговый кредит у комитента будет дата, на которую приходится первое из событий:

   – перечисление комитентом денежных средств комиссионеру для исполнения последним своих обязательств;

   – передача комиссионером товаров комитенту (в случае если комитент возмещает понесенные комиссионером затраты по условиям договора комиссии).

   База обложения НДС


   Чтобы правильно определить базу налогообложения операций по передаче товаров в рамках договоров комиссии, следует руководствоваться правилами, установленными ст. 188 НКУ. Но важно помнить, что при обложении НДС договорная (контрактная) стоимость поставки должна быть не ниже уровня обычных цен. Для договоров комиссии цена имущества, по которой комиссионер обязуется его продать или купить, является одним из существенных условий, а значит, априори она не может быть ниже обычной цены.

   Правда, не исключено, что комиссионер, действуя в интересах комитента, может продать товар по цене более высокой, чем это предусмотрено в договоре, поскольку, согласно требованиям ст. 1014 ГКУ (Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV), комиссионер не просто может, он обязан совершать сделки на условиях, наиболее выгодных для комитента. В таком случае и комиссионеру, и комитенту придется откорректировать налоговые обязательства и налоговый кредит по НДС. Подтверждение тому – письмо ГНАУ от 25.03.2011 г. № 8342/7/16-1517. Налоговики небеспочвенно считают, что дополнительно полученная выгода в таких случаях принадлежит именно комитенту. А значит, в соответствии со ст. 1022 ГКУ, комиссионер, продавший товар покупателю по «завышенной» цене, должен представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Таким образом, на дату поставки товаров комиссионеру у комитента возникнут налоговые обязательства, он выпишет налоговую накладную и предоставит ее комиссионеру. И только на основании полученной от комитента налоговой накладной у комиссионера возникнет право на налоговый кредит. Затем, на дату получения отчета от комиссионера (в отчете должно быть указано, что товар продан по цене, превышающей цену поставки), комитент увеличит сумму налоговых обязательств и направит комиссионеру расчет корректировки к ранее выписанной налоговой накладной. Расчет корректировки необходим комиссионеру для соответствующего увеличения суммы налогового кредита.

   Комиссия в ВЭД


   Налогообложение экспорта товаров (работ, услуг) по договорам комиссии отличается от налогообложения таких же операций, но осуществляемых на территории Украины. Так, посреднические операции в Украине облагают НДС в соответствии с п. 189.4 ст. 189 НКУ. Однако нормы этого пункта не распространяются на посредничество во внешнеэкономической деятельности. Это означает, что у комитента, осуществляющего экспорт через комиссионера, при передаче товара последнему налоговые обязательства не возникают. Если такие операции подтверждены таможенной декларацией, оформленной в соответствии с требованиями таможенного законодательства, то их облагают НДС по нулевой ставке (пп. 195.1.1 ст. 195 НКУ). Иными словами, передача товаров от комитента к комиссионеру не будет иметь никаких последствий в отношении НДС. Саму же операцию по экспорту товаров за пределы таможенной территории Украины облагают налогом по нулевой ставке.

   Право на получение бюджетного возмещения, учитывая содержание п. 200.16 ст. 200 НКУ, получает именно комитент. Комиссионер, в свою очередь, облагает НДС по ставке 20 % только сумму вознаграждения по договору комиссии.

   А вот в части импорта по договорам комиссии не все столь однозначно. При передаче комиссионером комитенту ввезенного товара налоговые обязательства по НДС не возникают, а налогообложению подлежит только сумма комиссионного вознаграждения. Об этом четко сказано в п. 189.6 ст. 189 НКУ. Но, к сожалению, НКУ не дает ответа на главный вопрос: какая из сторон уплачивает НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Украины? По мнению автора, возможны варианты уплаты НДС как комитентом, так и комиссионером, а лицо, уплатившее НДС на таможне, и будет претендовать на налоговый кредит. Тем более что именно так это видели налоговики до введения в действие НКУ (см. письма ГНАУ от 01.09.2008 г. № 17625/7/16-1517-04, от 18.05.2006 г. № 9381/7/16-1517-4). Таким образом, если уплачивает импортный НДС и растаможивает товары комитент, то комиссионеру при получении аванса и передаче товара комитенту НДС начислять не нужно, и наоборот.

   Налоговый учет доходов и расходов при комиссии


   Первоапрельское введение в действие раздела III «Налог на прибыль» НКУ привело к существенным изменениям в подходах к налогообложению прибыли предприятий. Это и отказ от первого события при отражении доходов и расходов, и переход к бухгалтерскому принципу начисления и соответствия доходов и расходов, и многое другое.

   Порядок отражения в налоговом учете доходов и расходов в рамках посреднических взаимоотношений существенно не изменился. Как и до вступления в силу НКУ, не считается продажей (то есть операцией, влияющей на возникновение доходов комиссионера и расходов у комитента) предоставление товаров в рамках договоров комиссии (пп. 14.1.202 НКУ). Таким образом, отражать в налоговом учете комиссионера «транзитные» денежные средства нет смысла. В доходы комиссионера попадет только сумма вознаграждения по договору комиссии. При определении объекта обложения налогом на прибыль комиссионное вознаграждение комиссионер должен отразить по дате начисления. Именно на эту дату комиссионер сможет списать расходы, составляющие себестоимость предоставленных услуг (п. 138.4 ст. 138 НКУ). По аналогии в состав своих расходов комитент сможет включить причитающееся комиссионеру вознаграждение только по факту начисления, то есть на дату подписания соответствующего акта.

   Доход от продажи товаров комитент признает на ту дату, которая указана в отчете комиссионера (п. 137.5 ст. 137 НКУ). А поскольку в этот же день он сможет отразить расходы, формирующие себестоимость реализованных товаров, то в договорах комиссии особое внимание следует уделять определению сроков и порядка предоставления отчета комиссионера.

   В свою очередь расходы, понесенные комитентом в рамках договоров комиссии на приобретение товаров (в части оплаты стоимости товара), отражаются в налоговом учете по общим правилам, то есть в том отчетном периоде, когда будут признаны доходы от последующей реализации таких товаров (п. 138.4 ст. 138 НКУ). Если же речь идет о товарно-материальных ценностях, которые не включаются в состав себестоимости товаров (работ, услуг) (например, ТМЦ, относящиеся к административным расходам или расходам на сбыт), то стоимость таких ТМЦ комитент включит в расходы в периоде их фактического использования.

   Учет комиссионных операций


   В бухгалтерском учете товары, полученные на комиссию, комиссионер отражает на забалансовом счете. В свою очередь, комитент списывает с баланса такие товары не при передаче их поверенному, а в момент получения отчета от комиссионера, то есть действуют правила учета как и при продаже товаров в обычных условиях.

   Пример 1
   Отражение в учете комитента продажи товаров по договору комиссии


   Комитент передал комиссионеру 20 единиц товара для продажи по цене 300 грн. за единицу (без НДС). Балансовая стоимость товаров – 4000 грн. Выручка за товар, реализованный комиссионером, превысила предусмотренную договором сумму и составила 7680 грн. (с учетом НДС). Сумма комиссионного вознаграждения комитенту – 1200 грн. с учетом НДС.

Таблица 1

№ п/п	Содержание операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.	Налоговый учет
№ п/п	Содержание операции	Дт	Кт	Сумма, грн.	Д	Р
1	Передан товар комиссионеру	283	281	4000	–	–
2	Отражено налоговое обязательство по НДС	643	641	1200	–	–
3	Отражен доход от реализации товара согласно отчету комиссионера	377	702	7680	6400	–
4	Начислены налоговые обязательства по НДС (в части ранее начисленных обязательств)	702	643	1200	–	–
5	Начислены налоговые обязательства по НДС (в части превышения цены товара над ценой, предусмотренной по договору комиссии)	702	641	80	–	–
6	Отражена себестоимость реализованных товаров	902	283	4000	–	4000
7	Получены средства от комиссионера	311	377	7680	–	–
8	Начислено комиссионное вознаграждение	93	685	1000	–	1000
9	Отражен налоговый кредит по НДС	641	685	200	–	–
10	Перечислено комиссионное вознаграждение комиссионеру	685	311	1200	–	–

   Пример 2
   Отражение в учете комиссионера продажи товаров на условиях более выгодных, чем предусмотрено договором комиссии


   Комиссионер получил 20 единиц товара для продажи по цене 300 грн. за единицу (без НДС). Балансовая стоимость товаров – 4000 грн. Товар был продан по цене 320 грн. без НДС. Сумма комиссионного вознаграждения составляет 1200 грн. с учетом НДС.

Таблица 2

№ п/п	Содержание операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.	Налоговый учет
№ п/п	Содержание операции	Дт	Кт	Сумма, грн.	Д	Р
1	Принят товар на комиссию	24	–	6000	–	–
2	Отражен налоговый кредит по НДС	641	644	1200	–	–
3	Продан товар	361	702	7680	–	–
4	Отражены налоговые обязательства по НДС	702	641	1280	–	–
5	Отгружен товар	–	24	6000	–	–
6	Отражена сумма денежных средств, причитающаяся комитенту	704	685	6400	–	–
7	Отражен налоговый кредит по НДС	644	685	1280	–	–
8	Увеличен налоговый кредит на основании расчета корректировки, полученного от комитента	641	644	80	–	–
9	Получены денежные средства от покупателя за отгруженный товар	311	361	7680	–	–
10	Перечислены денежные средства комитенту	685	311	7680	–	–
11	Начислено комиссионное вознаграждение	361	703	1000	1000	–
12	Отражены налоговые обязательства по НДС	703	641	200	–	–
13	Получено комиссионное вознаграждение от комитента	311	361	1200	–	–

   Пример 3
   Отражение в учете комитента приобретения товаров по договору комиссии


   Комитент поручил комиссионеру приобрести 10 единиц товара на сумму 12000 грн., в том числе НДС – 2000 грн. Комиссионер приобрел 10 единиц товара на сумму 11400 грн., в том числе НДС – 1900 грн. (то есть на условиях более выгодных, чем предусмотрены в договоре). Сумма комиссионного вознаграждения комитенту – 600 грн. с учетом НДС.

Таблица 3

№ п/п	Содержание операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.	Налоговый учет
№ п/п	Содержание операции	Дт	Кт	Сумма, грн.	Д	Р
1	Перечислены комиссионеру денежные средства на приобретение товара	377	311	12000	–	–
2	Отражен налоговый кредит по НДС	641	644	2000	–	–
3	Получены товары от комиссионера	281	685	9500	–	–
4	Отражен налоговый кредит по НДС	644	685	1900	–	–
5	Получен остаток денежных средств от комиссионера	311	377	600	–	–
6	Уменьшена сумма налогового кредита по НДС, исходя из суммы возвращенных денежных средств (сторно)	641	644	100	–	–
7	Проведен взаимозачет задолженностей	685	377	1900	–	–
8	Начислено комиссионное вознаграждение	949	685	500	–	500
9	Отражен налоговый кредит по НДС	641	685	100	–	–
10	Перечислено комиссионное вознаграждение комиссионеру	685	311	600	–	–

   Пример 4
   Отражение в учете комиссионера приобретения товаров на условиях более выгодных, чем предусмотрены в договоре


   Стоимость, предусмотренная в договоре комиссии на приобретение товара, составляла 12000 грн. с учетом НДС (2000 грн.) за 10 единиц. Комиссионер приобрел эти же 10 единиц товара за 11400 грн. с учетом НДС (1900 грн.), то есть сделка оказалась выгоднее предусмотренной в условиях договора комиссии. Сумма комиссионного вознаграждения составляет 600 грн. с учетом НДС.

Таблица 4

№ п/п	Содержание операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.	Налоговый учет
№ п/п	Содержание операции	Дт	Кт	Сумма, грн.	Д	Р
1	Получены денежные средства от комитента	311	685	12000	–	–
2	Отражено налоговое обязательство по НДС	643	641	2000	–	–
3	Перечислены поставщику денежные средства за товар	371	311	11400	–	–
4	Отражен налоговый кредит по НДС	641	644	1900	–	–
5	Получены товары от поставщика	24	–	9500	–	–
6	Переданы товары комитенту	–	24	9500	–	–
7	Списана задолженность перед комитентом и поставщиком	685	371	9500	–	–
8	Возвращен остаток денежных средств комитенту	685	311	600	–	–
9	Уменьшена сумма налогового обязательства по НДС исходя из суммы возвращенных денежных средств (сторно)	643	641	100	–	–
10	Закрыты расчеты по НДС	644	643	1900	–	–
11	Начислено комиссионное вознаграждение	361	703	600	500	–
12	Отражены налоговые обязательства по НДС	703	641	100	–	–
13	Получено комиссионное вознаграждение от комитента	311	361	600	–	–

   Пример 5
   Отражение в учете комитента операций по поставке товаров на экспорт


   Комитент поручает комиссионеру экспортировать партию товара на сумму 10500 USD (себестоимость – 30000 грн.). Сумма комиссионного вознаграждения комиссионера по договору – 14400 грн. (с НДС). По условиям договора комитент должен возместить таможенные платежи (600 грн.) и курсовые разницы (1050 грн.).

Таблица 5

№ п/п	Содержание операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.	Налоговый учет
№ п/п	Содержание операции	Дт	Кт	Сумма, грн.	Д	Р
1	Передан товар комиссионеру	283	281	30000	–	–
2	Отражен доход от реализации товара на основании отчета комиссионера (курс НБУ на дату отгрузки товара комиссионеру – 8,00 грн./USD)	377	702	10500 USD	84000	30000
2		377	702	84000 UAH	84000	30000
3	Отражена себестоимость реализованных товаров	902	283	30000	–	–
4	Получены денежные средства от комиссионера	311	377	82350	–	–
5	Отражена задолженность перед комиссионером на сумму курсовых разниц	945	685	1050	–	1050
6	Отражена задолженность перед комиссионером на сумму таможенных платежей	93	685	600	–	600
7	Проведен взаимозачет задолженностей	685	377	1650	–	–
8	Начислено вознаграждение комиссионеру	93	685	12000	–	12000
9	Отражен налоговый кредит по НДС	641	685	2 400	–	–
10	Перечислено комиссионное вознаграждение комиссионеру	685	311	14 400	–	–

   Пример 6
   Отражение в учете комиссионера операций по поставке товаров на экспорт


   Комиссионер по поручению комитента экспортировал партию товара на сумму 10500 USD. Сумма комиссионного вознаграждения комиссионера составила 14400 грн. с учетом НДС. Курс НБУ на дату получения товара от комитента – 8,00 грн./USD; на дату зачисления иностранной валюты на счет – 7,90 грн./USD. Выполняя условия договора, комитент возместил комиссионеру таможенные платежи (600 грн. условно) и возникшие курсовые разницы.

Таблица 6

№ п/п	Содержание операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.	Налоговый учет
№ п/п	Содержание операции	Дт	Кт	Сумма, грн.	Д	Р
1	Принят товар на комиссию	24	–	84000	–	–
2	Уплачены таможенные платежи	377	311	600	–	–
3	Сумма таможенных платежей отнесена на расчеты с комитентом	685	377	600	–	–
4	Продан товар покупателю	362	702	10500 USD	–	–
4	Продан товар покупателю	362	702	84000 UAH	–	–
5	Отгружен товар покупателю	–	24	84000	–	–
6	Получены денежные средства от покупателя за отгруженный товар	312	362	10500 USD	–	–
6		312	362	82950 UAH	–	–
7	Отражена курсовая разница	945	362	1050	–	–
8	Отражена сумма денежных средств, причитающаяся комитенту	704	685	10500 USD	–	–
8	Отражена сумма денежных средств, причитающаяся комитенту	704	685	82950 UAH	–	–
9	Перечислена инвалюта для продажи (курс НБУ – 7,90 грн./USD)	334	314	10500 USD	–	–
9	Перечислена инвалюта для продажи (курс НБУ – 7,90 грн./USD)	334	314	82950 UAH	–	–
10	Отражена продажа инвалюты за вычетом комиссии банка (курс МВРУ – 7,95 грн./USD)	311	711	82640	83475	–
11	Отражена комиссия банка (условно 1 % от суммы проданной валюты)	377	711	835	–	–
11		92	377	835	–	835
12	Списана себестоимость проданной инвалюты	942	334	82950	–	82950
13	Перечислены комитенту денежные средства за товар за вычетом дополнительных расходов (84000 грн. – 600 грн. – 1050 грн.)	685	311	82350	–	–
14	Начислено комиссионное вознаграждение	361	703	14400	12000	–
15	Отражены налоговые обязательства по НДС	703	641	2400	–	–
16	Получено комиссионное вознаграждение от комитента	311	361	14400	–	–

   Пример 7
   Отражение в учете комитента операций по ввозу товаров на таможенную территорию Украины


   По условиям договора комиссии, расходы на уплату таможенных сборов (1500 грн. условно) и НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Украины возложены на комитента. Комиссионер импортировал партию товара на сумму 4500 USD. Валютный курс НБУ составляет 8,00 грн./USD в течение всего периода осуществления операций. Комиссионное вознаграждение перечислено комитентом после получения товаров от комиссионера в сумме 960 грн. с учетом НДС.

Таблица 7

№ п/п	Содержание операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.	Налоговый учет
		Дт	Кт		Д	Р
1	Перечислены комиссионеру денежные средства на приобретение товара	377	312	4500 USD	–	–
				36000 UAH
2	Уплачены таможенные платежи и НДС (36000 · 20 % + 1500 грн.)	685	311	8700	–	–
3	Получены товары от комиссионера	281	685	4500 USD	–	–
				36000 UAH
4	Включена сумма таможенных платежей в себестоимость приобретенных товаров	281	685	1500	–	–
5	Увеличен налоговый кредит на сумму НДС, уплаченную при ввозе товаров	641	685	7200	–	–
6	Проведен взаимозачет задолженностей	685	377	4500 USD	–	–
				36000 UAH
7	Начислено комиссионное вознаграждение	949	685	800	–	800
8	Отражен налоговый кредит по НДС	641	685	160	–	–
9	Перечислено комиссионное вознаграждение комиссионеру	685	311	960	–	–

   Пример 8
   Отражение в учете комиссионера операций по ввозу товаров на таможенную территорию Украины


   По поручению комитента комиссионер импортировал партию товара на сумму 4500 USD. Расходы на уплату таможенных сборов и НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Украины возложены на комитента. Примем такое условие: таможенная стоимость товаров равна их контрактной стоимости, валютный курс НБУ в течение всего периода осуществления операций составляет 8,00 грн./USD. После передачи товаров комитенту комиссионер получил комиссионное вознаграждение в сумме 960 грн. с учетом НДС.

Таблица 8

№ п/п	Содержание операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.	Налоговый учет
		Дт	Кт		Д	Р
1	Получены денежные средства от комитента	312	685	4500 USD	–	–
				36000 UAH
2	Денежные средства перечислены поставщику-нерезиденту	371	312	4500 USD	–	–
				36000 UAH
3	Получены товары от поставщика-нерезидента	24	–	4500 USD	–	–
				36000 UAH
4	Переданы товары комитенту	–	24	4500 USD	–	–
				36000 UAH
5	Списана задолженность перед комитентом и поставщиком-нерезидентом	685	371	4500 USD	–	–
				36000 UAH
6	Начислено комиссионное вознаграждение	361	703	960	800	–
7	Отражены налоговые обязательства по НДС	703	641	160	–	–
8	Получено комиссионное вознаграждение от комитента	311	361	800	–	–

   Ирина Серица
   Экономист
   «Справочник экономиста», липня 2011 р., № 7 (91)

   Всеукраїнська мережа ЛІГА:ЗАКОН

Категория: Налоговый учет |

Просмотров: 16996 | Рейтинг: 0.0/0

Похожие материалы

Всего комментариев: 0