В Налоговом кодексе предусмотрены кардинальные изменения (в т. ч. и в учете основных средств), по большей части обусловленные необходимостью устранения расхождений между нормами Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.94 г. № 334/94-ВР (дальше — Закон о прибыли) и положениями (стандартами) бухгалтерского учета.

Определение терминов

Как мы помним, определения этих активов отличались в бухгалтерском и налоговом учете.

Основные фонды — это термин, который используют в налоговом учете и определенный в Законе о прибыли.

Согласно пп. 8.2.1 Закона о прибыли под термином «основные фонды» следует понимать материальные ценности, которые назначаются плательщиком налога для использования в хозяйственной деятельности плательщика налога в течение периода, который превышает 365 календарных дней с даты введения в эксплуатацию таких материальных ценностей, и стоимость которых превышает 1000 гривен и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом.

Основные средства — это термин, который используют в бухгалтерском учете и определен Положением (стандартом) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденным приказом Минфина от 27.04.2000 г. № 92 (дальше — П(С) БО 7).

Согласно п. 4 П(С) БО 7 основные средства — материальные активы, которые предприятие удерживает с целью использования их в процессе производства или поставки товаров, предоставления услуг, сдачи в аренду другим лицам или для осуществления административных и социально-культурных функций, ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых больше одного года (или операционного цикла, если он длиннее года).

В пп. 14.1.138 Налогового кодекса приведен термин основные средства — материальные активы, в том числе запасы полезных ископаемых предоставленных в пользование участки недр (кроме стоимости земли, незавершенных капитальных инвестиций, автомобильных дорог общего пользования, библиотечных и архивных фондов, материальных активов, стоимость которых не превышает 2500 гривен, непроизводственных основных средств и нематериальных активов), которые назначаются плательщиком налога для использования в хозяйственной деятельности плательщика налога, стоимость которых превышает 2500 гривен и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом и ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых из даты введения в эксплуатацию составляет больше одного года (или операционный цикл, если он длиннее года).

Однако в п. 14 подр. ст. 4 г. ХХ Налогового кодекса указано, что в 2011 году норматив для основных средств, определенный в пп. 14.1.138 этого Кодекса, устанавливается в размере 1000 гривен. То есть, с 01.04.2011 г. будет применяться один термин «основные средства» и в бухгалтерском, и в налоговом учете, а также, по крайней мере, до конца 2011 года стоимостной предел для признания активов основными средствами будет составлять 1000 грн.

После вступления в силу Налогового кодекса термин «непроизводственные основные средства» означает необоротные материальные активы, которые не используются в хозяйственной деятельности плательщика налога.

В Налоговом кодексе определения терминов «амортизация» и «стоимость активов, которая амортизируется» похожие с формулировками П(С) БО 7 и отличаются от определения терминов в Законе о прибыли.

В пп. 14.1.3 Налогового кодекса амортизация — систематическое распределение стоимости основных средств, других необоротных и нематериальных активов, что амортизируется, в течение срока их полезного использования (эксплуатации).

В пп. 14.1.19 Налогового кодекса стоимость основных средств, других необоротных и нематериальных активов, которая амортизируется, — первоначальная или переоцененная стоимость основных средств, других необоротных и нематериальных активов за вычетом их ликвидационной стоимости.

Объекты и порядок начисления амортизации

Согласно п. 144.1 Налогового кодекса амортизации подлежат:

— расходы на приобретение основных средств, нематериальных активов и долгосрочных биологических активов для использования в хозяйственной деятельности;

— расходы на самостоятельное изготовление основных средств, выращивание долгосрочных биологических активов для использования в хозяйственной деятельности, в том числе расходы на оплату заработной платы работникам, которые были заняты на изготовлении таких основных средств;

— расходы на проведение ремонта, реконструкции, модернизации и других видов улучшения основных средств, которые превышают 10 процентов совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, что подлежат амортизации, на начало отчетного года;

— расходы на капитальное улучшение земли, не связанное со строительством, а именно ирригацию, осушение и другое подобное капитальное улучшение земли;

— капитальные инвестиции, полученные плательщиком налога из бюджета, в виде целевого финансирования на приобретение объекта инвестирования (основного средства, нематериального актива) при условии признания доходов пропорционально сумме начисленной амортизации по такому объекту в соответствии с положениями пп. 137.2.1 этого Кодекса;

— сумма переоценки стоимости основных средств, проведенной в соответствии с п. 146.21 Налогового кодекса. Следует отметить, что плательщики налога всех форм собственности имеют право проводить переоценку объектов основных средств, применяя ежегодную индексацию стоимости основных средств, которая амортизируется, и суммы накопленной амортизации на коэффициент индексации, который определяется за формулой, :

Кі = [И(а- 1) — 10]: 100,

где И(а- 1) — индекс инфляции года, по результатам которого проводится индексация. Если значение Кі не превышает единицу, индексация не проводится.

Увеличение стоимости объектов основных средств, что амортизируются, осуществляется по состоянию на конец года (дату баланса) по результатам которого проводится переоценка и используется для расчета амортизации с первого дня следующего года;

— стоимость безвозмездно полученных объектов энергоснабжения, газо- и теплообеспечения, водоснабжения, канализационных сетей, построенных потребителями по требованию специализированных эксплуатирующих предприятий согласно техническим условиям на присоединение к указанным сетям или объектам.

Не подлежат амортизации но полностью относятся в состав расходов за отчетный период расходы плательщика налога на:

— содержание основных средств, которые находятся на консервации;

— ликвидацию основных средств;

— приобретение (изготовление) сценически-постановочных предметов стоимостью до 5 тысяч гривен театрально-зрелищными предприятиями — плательщиками налога;

— расходы на производство национального фильма и приобретение имущественных прав интеллектуальной собственности на национальный фильм.

Также не подлежит амортизация и проводятся за счет соответствующих источников финансирования :

— расходы бюджетов на строительство и содержание сооружений благоустройства и жилых домов, приобретения и сохранения библиотечных и архивных фондов;

— расходы бюджетов на строительство и содержание автомобильных дорог общего пользования;

— расходы на приобретение и сохранение Национального архивного фонда Украины, а также библиотечного фонда, который формируется и воздерживается за счет бюджетов;

— стоимость гудвила;

— расходы на приобретение/самостоятельное изготовление и ремонт, а также на реконструкцию, модернизацию или другие улучшения непроизводственных основных средств.

Следует отметить, что в Налоговом кодексе определен порядок начисления амортизации основных средств и других необоротных активов вместо порядка начисления амортизации основных фондов в Законе о прибыли.

До вступления в силу Налогового кодекса:

— согласно пп. 8.6.1 Закона о прибыли нормы амортизации основных фондов устанавливаются в процентах к балансовой стоимости каждой из групп основных фондов на начало отчетного (налогового) периода (в расчете на налоговый квартал);

— согласно пп. 8.2.1 Закона о прибыли затраты на приобретение любых материальных ценностей, стоимость которых не превышает 1000 гривен, которые предназначены для использования в хозяйственной деятельности плательщика налога, включаются в состав валовых расходов плательщика налога в общем порядке и учитываются для целей применения п. 5.9 данного Закона, так же, как это делается с запасами.

По закону о прибыли амортизация отдельного объекта основных фондов группы 1 осуществляется по достижению балансовой стоимостью такого объекта ста необлагаемых налогом минимумов доходов граждан (1700 грн.). Остаточная стоимость такого объекта относится в состав валовых расходов по результатам соответствующего налогового периода, а стоимость такого объекта приравнивается к нулю (пп. 8.3.7 Закона о прибыли).

В Налоговом кодексе отсутствует норма, что позволяет относить на расходы остаточную стоимость объекта в сумме 1700 грн.

Согласно пп. 8.3.8 Закона о прибыли амортизация основных фондов групп 2, 3 и 4 осуществляется по достижении балансовой стоимости группы нулевого значения .

Со вступлением в силу Налогового кодекса будет кардинально изменен порядок начисления амортизация активов, которая определена как основные средства и другие необоротные активы.Следовательно, по порядку.

Классификация групп основных средств и других необоротных активов и минимально допустимых сроков их амортизации приведены в п. 145.1 Налогового кодекса:

Согласно пп. 145.1.2 Налогового кодекса начисление амортизации осуществляется в течение срока полезного использования (эксплуатации) объекта, который устанавливается приказом по предприятию при признании этого объекта активом (при зачислении на баланс), но не меньше чем определено в п. 145.1, и приостанавливается на период его вывода из эксплуатации (для реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования, консервирования и других причин) на основании документов, которые свидетельствуют о выведении таких основных средств из эксплуатации). Следовательно, порядок документального оформления приобретения и выбытия (списание) основных средств остался неизменным. Напомним, что только руководитель предприятия принимает решение о выведении основных средств из эксплуатации на период реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования, консервирования и других причин на основании условий проведения этих работ и выходя из возможности эксплуатации актива и безопасности работников. Эта мысль подтверждается п. 146.18 Налогового кодекса: «выведение из эксплуатации любого объекта основных средств осуществляется по результатам ликвидации, продажи, консервирования на основании приказа руководителя предприятия, а в случае их принудительного отчуждения или конфискации — по закону».

При определении срока полезного использования (эксплуатации) следует учитывать:

— ожидаемое использование объекта предприятием с учетом его мощности или производительности;

— физический и моральный износ, который предусматривается;

— правовые или другие ограничения относительно сроков использования объекта и другие факторы.

Срок полезного использования (эксплуатации) объекта основных средств пересматривается в случае изменения ожидаемых экономических выгод от его использования, но он не может быть меньше, чем определено в п. 145.1 Налогового кодекса.

Амортизация объекта основных средств насчитывается исходя из нового срока полезного использования, начиная с месяца, следующего за месяцем изменения срока полезного использования (кроме производственного метода начисления амортизации).

Амортизация основных средств осуществляется до достижения остаточной стоимости объекта его ликвидационной стоимости. Считаем, что практическое применение этого правила будет проблематичным, потому что в Налоговом кодексе нет определения термина «ликвидационная стоимость».

Согласно П(С) БО 7 ликвидационная стоимость — сумма средств или стоимость других активов, которую предприятие ожидает получить от реализации (ликвидации) необоротных активов после окончания срока их полезного использования (эксплуатации), за вычетом расходов, связанных с продажей (ликвидацией). На данный момент, как правило, приобретая объект основных средств и оценивая срок его полезного использования, предприятие предусматривает, что до конца этого срока из объекта основных средств будет «максимально вижато все, что можно». Поэтому на практике частым явлением было определение ликвидационной стоимости, которая равняется нулю. В связи с этим стоимостью, которая амортизируется, как правило, является первоначальная стоимость объекта основных средств.

В Налоговом кодексе начисления амортизации основных средств происходят с применением методов, предвиденных в П(С) БО 7, за исключением налогового, что предусмотренно Законом о прибыли.

Амортизация основных средств насчитывается с применением таких методов :

— прямолинейного по которому годовая сумма амортизации определяется делением стоимости, которая амортизируется, на срок полезного использования объекта основных средств;

— уменьшение остаточной стоимости по которому годовая сумма амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта на начало отчетного года или первоначальной стоимости на дату начала начисления амортизации и годовой нормы амортизации. Годовая норма амортизации (в процентах) вычисляется как разница между единицей и результатом корня степени количества лет полезного использования объекта из результата от деления ликвидационной стоимости объекта на его первоначальную стоимость;

— ускоренного уменьшения остаточной стоимости по которому годовая сумма амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта на начало отчетного года или первоначальной стоимости на дату начала начисления амортизации и годовой нормы амортизации, которая вычисляется в соответствии со сроком полезного использования объекта и удваивается.

Метод ускоренного уменьшения остаточной стоимости применяется лишь при начислении амортизации к объектам основных средств, которые входят в группы 4 «Машины и оборудование» и 5 «Транспортные средства»;

— кумулятивного по которому годовая сумма амортизации определяется как произведение стоимости, которая амортизируется, и кумулятивного коэффициента. Кумулятивный коэффициент рассчитывается делением количества лет, которые остаются до конца срока полезного использования объекта основных средств, на сумму числа лет его полезного использования;

— производственного по которому месячная сумма амортизации определяется как произведение фактического месячного объема продукции (работ, услуг) и производственной ставки амортизации. Производственная ставка амортизации вычисляется делением стоимости, которая амортизируется, на общий объем продукции (работ, услуг), который предприятие ожидает произвести (выполнить) с использованием объекта основных средств.

Предусмотрены особенные правила начисления амортизации для некоторых активов, а именно:

— амортизация объектов групп 9 «Другие основные средства», 12 «Временные (нетитульные) сооружения», 14 «Инвентарная тара», 15 «Предметы проката» насчитывается за прямолинейным и производственным методами;

— амортизация малоценных необоротных материальных активов и библиотечных фондов может насчитываться по решению налогоплательщика в первом месяце использования объекта в размере 50 процентов его стоимости, которая амортизируется, и остальных 50 процентов стоимости, которая амортизируется, в месяце их исключения из активов (списание из баланса) в результате несоответствия критериям признания активом или в первом месяце использования объекта в размере 100 процентов его стоимости.

Также согласно пп. 145.1.7 Налогового кодекса на основные средства групп 1 «Земельные участки» и 13 «Природные ресурсы» амортизация не насчитывается.

До, так и после вступления в силу Налогового кодекса, суммы амортизационных отчислений не подлежат исключению в бюджет, а также не могут быть базой для начисления любых налогов и сборов.

Начисление амортизации в целях налогообложения осуществляется предприятием за методом, определенным приказом об учетной политике с целью складывания финансовой отчетности, и может пересматриваться в случае изменения ожидаемого способа получения экономических выгод от его использования (пп. 145.1.9 Кодекса).

Начисление амортизации за новым методом начинается с месяца, следующего за месяцем принятия решения об изменении метода амортизации.

Определение стоимости объектов амортизации

Следует отметить, что определение стоимости, которая амортизируется, согласно Налоговому кодексу и Закону о прибыли кардинально отличаются.

Определение балансовой стоимости группы основных фондов и отдельного объекта основных фондов группы 1 в Законе о прибыли играет ключевую роль в начислении амортизации. Сумма амортизационных отчислений определяется путем применения норм амортизации к балансовой стоимости групп основных фондов на начало расчетного квартала.

Балансовая стоимость группы основных фондов и отдельного объекта основных фондов группы 1 на начало расчетного квартала определяется за формулой:

Б(а) = Б(а- 1) + П(а- 1) — В(а- 1) — А, где:

Б(а) — балансовая стоимость группы (отдельного объекта основных фондов группы 1) на начало расчетного квартала;

Б(а- 1) — балансовая стоимость группы (отдельного объекта основных фондов группы 1) на начало квартала, который предшествовал расчетному;

П(а- 1) — сумма расходов, понесенных на приобретение основных фондов, осуществления капитального ремонта, реконструкций, модернизаций и другого улучшения основных фондов, что подлежат амортизация, в течение квартала, который предшествовал расчетному;

В(а- 1) — сумма выведенных из эксплуатации основных фондов (отдельного объекта основных фондов группы 1) в течение квартала, который предшествовал расчетному;

А(а- 1) — сумма амортизационных отчислений, начисленных в квартале, который предшествовал расчетному.

По закону о прибыли:

— учет балансовой стоимости основных фондов, которые подпадают под определение группы 1, ведется по каждому отдельному зданию, сооружению или их структурному компоненту и в целом по группе 1 как сумма балансовых стоимостей отдельных объектов такой группы;

— учет балансовой стоимости основных фондов, которые подпадают под определение групп 2, 3 и 4, ведется по совокупной балансовой стоимости соответствующей группы основных фондов независимо от времени введения в эксплуатацию таких основных фондов. При этом отдельный учет балансовой стоимости индивидуальной материальной ценности, которая входит в состав основных фондов групп 2, 3 или 4, с целью налогообложения не ведется.

Согласно пп. 14.1.9 Налогового кодекса балансовая стоимость основных средств, других необоротных и нематериальных активов — сумма остаточной стоимости таких средств и активов, которая определяется как разница между первоначальной стоимостью с учетом переоценки и суммой накопленной амортизации.

В Налоговом кодексе этот термин применяется при определении операций передачи основных средств из баланса на баланс, в аренду/лизинг и не применяется при определении стоимости, которая амортизируется.

В Налоговом кодексе объектом для начисления амортизации есть стоимость основных средств, других необоротных и нематериальных активов, которая амортизируется — первоначальная или переоцененная стоимость основных средств, других необоротных и нематериальных активов за вычетом их ликвидационной стоимости (пп. 14.1.19 этого Кодекса).

Согласно Налоговому кодексу учет стоимости, которая амортизируется ведется по каждому объекту, который входит в состав отдельной группы основных средств, в том числе стоимость ремонта, улучшения таких средств, полученных безвозмездно или предоставленных в оперативный лизинг (аренду), как отдельный объект амортизации.

Амортизация объекта основных средств насчитывается в течение срока полезного использования (эксплуатации) объекта, установленного плательщиком налога, но не меньше минимально допустимого срока, установленного п. 145.1 Налогового кодекса, помесячно, начиная с месяца, который наступает за месяцем введения объекта основных средств в эксплуатацию и останавливается на период его реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования, консервации и других видов улучшения и консервации. То есть при складывании декларации за налоговые периоды после 01.04.2011 г., необходимо будет учитывать суммы начисленной амортизации за каждый месяц, а не за квартал, как до вступлению в силу р. III Кодекса, а именно: «амортизационные отчисления расчетного квартала за каждым объектом основных средств определяются как сумма амортизационных отчислений за три месяца расчетного квартала, рассчитанных с применением избранного плательщиком налога метода начисления амортизации в соответствии с каждой группой основных средств».

Согласно Налоговому кодексу приобретенные (самостоятельно изготовленные) основные средства зачисляются на баланс плательщика налога по первоначальной стоимости.

Первоначальная стоимость объекта основных средств состоит из таких расходов:

— сумм, которые платятся поставщикам активов и подрядчикам за выполнение строительно-монтажных работ (без непрямых налогов);

— регистрационных сборов, государственной пошлины и аналогичных платежей, которые осуществляются в связи с приобретением/получением прав на объект основных средств;

— сумм ввозной пошлины;

— сумм непрямых налогов в связи с приобретением (созданием) основных средств (если они не возмещаются плательщику);

— расходов на страхование рисков доставки основных средств;

— расходов на транспортировку, установку, монтаж, наладку основных средств;

— финансовых расходов, включение которых к себестоимости квалификационных активов предусмотренно положениями (стандартами) бухгалтерского учета;

— другие расходы, непосредственно связанные с доведением основных средств до состояния, в котором они пригодны для использования с запланированной целью.

В случае осуществления расходов на самостоятельное изготовление основных средств плательщиком налога для собственных производственных потребностей стоимость объекта основных средств, которая амортизируется, увеличивается на сумму всех производственных расходов, осуществленных плательщиком налога, что связаны с их изготовлением и введением в эксплуатацию, а также расходов на изготовление таких основных средств, без учета оплаченного налога на добавленную стоимость, в случае, если плательщик налога зарегистрирован плательщиком налога на добавленную стоимость, независимо от источников финансирования.

Первоначальная стоимость объектов основных средств, обязательств по расчетам по которым определены общей суммой за несколько объектов, вычисляется распределением этой суммы пропорционально обычной цене отдельного объекта основных средств.

Первоначальной стоимостью основных средств, что включены в уставный капиталу предприятия, признается их стоимость, согласованная основателями (участниками) предприятия, но не выше обычной цены.

Первоначальная стоимость объекта основных средств, полученного в обмен на подобный объект, равняется стоимости переданного объекта основных средств, которая амортизируется, за вычетом сумм накопленной амортизации, но не выше обычной цены объекта основных средств, полученного в обмен.

Первоначальная стоимость объекта основных средств, полученного в обмен на неподобный объект, равняется стоимости переданного объекта основных средств, которая амортизируется, за вычетом сумм накопленной амортизации, увеличенной/уменьшенной на сумму денежных средств или их еквивалента, что была передана/полученная во время обмена, но не выше обычной цены объекта основных средств, полученного в обмен.

Первоначальная стоимость основных средств увеличивается на сумму расходов, связанных с ремонтом и улучшением объектов основных средств (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция), что приводит к росту будущих экономических выгод, первично ожидаемых от использования объектов в сумме, которая превышает 10 процентов совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, что подлежит амортизации, на начало отчетного налогового года с отнесением суммы улучшения на объект основного средства, относительно которого осуществляются ремонт и улучшение.

Следовательно, изменен порядок увеличения стоимости основных средств при осуществлении расходов, связанных с ремонтом и улучшением объектов основных средств в сумме, которая превышает 10 процентов совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, что подлежат амортизации, на начало отчетного налогового года. С вступлением в силу Налогового кодекса сумма расходов на улучшение будет относиться конкретно на основное средство, которое улучшалось и ремонтировалось. Следует отметить, что в Налоговом кодексе улучшения и ремонты рассматриваются отдельно, в отличие от Закона о прибыли, в котором расходы были объединены в термин «улучшение основных фондов».

Сумма расходов, связанная с ремонтом и улучшением объектов основных средств, в том числе арендованных, в размере, который не превышает 10 процентов совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств на начало отчетного года, относится к расходам того отчетного налогового периода, в котором такой ремонт и улучшение были осуществлены.