Налоговый и бухгалтерский учет кредитных поступлений и выплат
Налогообложение и банковский кредит
Налоговый учет поступлений и выплат при банковском кредитовании
урегулирован в разделе 153.4 и статье 141 Налогового Кодекса. Перед
прочтением первого из них следует учесть, что в нем употребляется
финансовый термин «основной долг», который в данном контексте идентичен
понятию «тело кредита» (в момент кредитования) и «остаток тела кредита»
(при частичном погашении). Ни проценты, ни оплата каких-либо комиссий и
вспомогательных банковских и страховых услуг в понятие «основной долг»
ни при каких условиях не включаются – об этом специально указано «под
занавес» пункта 153.4.2 Кодекса.
В отношении кредитных поступлений пункт 153.4.1 прямо и просто
прописывает: полученный кредит не включается в доход компании и не
подлежит налогообложению. И это касается не только банковского
кредитования, но и займов, полученных от третьих лиц; денег, полученных в
доверительное управление; денег за долговые или ипотечные сертификаты,
проданные их эмитентом – а также и средств, возвращаемых компании от ее
должников или от лиц, оперировавших ее средствами на правах
доверительного управления.
В отношении кредитных выплат аналогичное, зеркально отображенное
правило содержит пункт 153.4.2 НКУ: категорически невозможно отнести на
расходы компании выплаты ею тела кредита (или основного долга любого
другого из вышеназванных типов).
В отношении процентных выплат по кредитам в Кодексе существует
два упоминания: в статье 138, называющей виды операционных и прочих
расходов компаний, а также в отдельной профильной статье 141. В этих
двух местах Кодекса не содержится понятия «комиссия банка» (одноразовая,
ежемесячная, за рассмотрение документов) или «сопутствующие кредиту
расходы» (скажем, курсовая разница при выплате тела инвалютного
кредита). Тем не менее, в других пунктах Кодекса, говорящих о расходах и
доходах, после слова «проценты по кредитам» содержится в скобках
перечисление: «комиссионные и прочие расходы, связанные с получением
кредитов», например, в пункте 137.8 (кстати, такие же уточнения
содержатся и в ряде положений (стандартов) бухгалтерского учета, далее
ПСБУ). И это дает основания полагать, что и в статьях 138 и 141 Кодекса
«проценты» следует также понимать широко: и проценты, и все виды
банковских комиссий, и все остальные выплаты по кредиту помимо тела
займа.
Итак, в статье 138 НКУ широко понимаемые кредитные проценты упомянуты
в пункте 138.10.5 как вид прочих, неоперационных расходов. В пункте
141.1 эта информация повторена с почти незаметным расширением: «в состав
расходов включаются любые расходы, связанные с начисление процентов по
долговым обязательствам… , если такие начисления осуществляются в связи с
ведением хозяйственной деятельности налогоплательщика».
Последняя оговорка дает налоговым органам фундамент для
пересмотра поданной декларации, если в ней на расходы отнесены
процентные выплаты с плохо доказанной «хозяйственностью» цели
кредитования (скажем, приобретение авто для начальника). Процентные же
выплаты по кредитам, не связанным с хоздеятельностью компании, ни на
операционные, ни на прочие ее расходы отнести, согласно Кодексу, нельзя.
Помимо того, отдельный пункт «процентной» статьи НКУ посвящен
компаниям, у которых половина и более корпоративных прав принадлежат
нерезидентам – проценты по кредитам от этих нерезидентов дочерние
компании могут отнести на расходы лишь в таком объеме: до 50%
налогооблагаемой прибыли отчетного периода плюс полный объем процентов,
полученных от размещения своих активов.
Бухгалтерский учет и банковский кредит
В положениях (стандартах) бухгалтерского учета обязательства
разделяются по времени погашения на текущие и долгосрочные (ПСБУ 11.6 ).
Таким образом, привычного в банковской сфере деления на краткосрочные
кредиты, среднесрочные и долгосрочные в бухучете отразить невозможно:
среднесрочные кредиты относятся к долгосрочным обязательствам.
Также важно, что текущими обязательствами ПСБУ 2.4 называет
«обязательства, которые будут погашены в течение операционного цикла
предприятия или должны быть погашены в течение двенадцати месяцев,
начиная с даты баланса». Другими словами, возможность отнесения кредита
со сроком, близким к одному году, зависит от величины операционного
цикла компании.
Учет долгосрочных кредитов банков ведется в строке баланса с кодом
440, краткосрочных кредитов – в строке 500. При этом стоит обратить
внимание, что существует отдельная строка 510 для текущей задолженности
по долгосрочным обязательствам.
Сумму инвалютного кредита согласно ПСБУ 21.5 необходимо отразить в
балансе в гривне по курсу НБУ на день получения займа или транша
кредитной линии, а операции по его погашению – по курсу в день
погашения. Курсовую разницу между коммерческим курсом, по которому
предприятие в действительности приобретет или продаст валюту, и курсом
регулятора, следует отразить в составе других (неоперационных) расходов
или доходов предприятия (ПСБУ 21.8), – как дебет субсчета 974 «Потери от
неоперационных курсовых разниц» или кредит субсчета 744 «Доход от
неоперационной курсовой разницы». Сумму курсовых разниц, повлиявших на
финансовый баланс компании, следует также указывать в примечаниях к
финансовой отчетности в порядке раскрытия информации (ПСБУ 21.15.1).
Также в порядке раскрытия информации об обязательствах в примечаниях к
финотчетности предприятие указывает сумму и сроки погашения
обязательства, которое было исключено из состава текущих обязательств и
перенесено в долгосрочные с обоснованием причин такого переноса.
Субсчета для долгосрочных кредитов имеют такие индексы и объекты:
501 «Долгосрочные кредиты банков в национальной валюте»;
502 «Долгосрочные кредиты банков в иностранной валюте»;
503 «Отсроченные долгосрочные кредиты банков в национальной валюте»;
504 «Отсроченные долгосрочные кредиты банков в иностранной валюте»;
505 «Прочие долгосрочные ссуды в национальной валюте»;
506 «Прочие долгосрочные ссуды в иностранной валюте».
Для краткосрочных займов субсчета следующие:
601 «Краткосрочные кредиты банков в национальной валюте»;
602 «Краткосрочные кредиты банков в иностранной валюте»;
603 «Отсроченные краткосрочные кредиты банков в национальной валюте»;
604 «Отсроченные краткосрочные кредиты банков в иностранной валюте»;
605 «Просроченные ссуды в национальной валюте»;
606 «Просроченные ссуды в иностранной валюте».
Особый счет 61 «Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам» тоже делится на субсчета:
611 «Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам в национальной валюте»;
612 «Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам в иностранной валюте».
Наконец, в отношении процентов существуют два отдельных субсчета:
684 «Расчеты по начисленным процентам» (для учета начисленных процентов и комиссий);
951 «Проценты за кредит» (для расходов, связанных с начислением и уплатой процентов и комиссий).
Отметим, что текущей задолженностью по долгосрочным кредитам
является та часть многолетнего кредита, которая должна быть погашена в
течение 12 месяцев с даты баланса. Другими словами, кредит счета 61
«Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам» отражает ту часть
долгосрочных обязательств, которая подлежит погашению в течение
двенадцати месяцев. А дебет счета 61 отражает погашение или списание
этой текущей части долгосрочного кредита.
Другими словами, при получении многолетнего кредита предприятию
необходимо его часть перевести из состава долгосрочной в текущую
задолженность, используя одновременно дебет счета 50 «Долгосрочные
займы» и кредит счета 61 «Текущая задолженность по долгосрочным
обязательствам».
Напоследок укажем, что проценты за пользование кредитом не могут
включаться в первоначальную стоимость основных средств, приобретаемых за
счет кредита – они исключительно могут быть отнесены к расходам
соответствующего отчетного периода, о чем гласит сразу и ПСБУ 9.14 , и
ПСБУ 7.8.