Відповідно до пп. 145.1.4. п. 145.1. ст. 145. Податкового кодексу
України від 02.12.2012р. зі змінами та доповненнями (далі Податковий
кодекс) амортизація основних засобів провадиться до досягнення
залишкової вартості об'єктом основного засобу його ліквідаційної
вартості. Амортизація об’єкта основного засобу припиняється з місяця,
наступного за місяцем у якому такий об’єкт ліквідований.
Згідно з п. 146.16. ст. 146. Податкового кодексу у разі ліквідації
основних засобів за рішенням платника податку або в разі якщо з
незалежних від платника податку обставин основні засоби (їх частина)
зруйновані, викрадені чи підлягають ліквідації, або платник податку
змушений відмовитися від використання таких основних засобів внаслідок
загрози чи неминучості їх заміни, руйнування або ліквідації, платник
податку у звітному періоді, в якому виникають такі обставини, збільшує
витрати на суму вартості, яка амортизується, за вирахуванням сум
накопиченої амортизації окремого об'єкта основних засобів.
Визначення вартості, яка амортизується дає нам стаття 14 Податкового
кодексу. Так згідно з пп. 14.1.19. п. 14.1. ст. 14. Податкового кодексу
вартість основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів,
яка амортизується, - це первісна або переоцінена вартість основних
засобів, інших необоротних та нематеріальних активів за вирахуванням їх
ліквідаційної вартості. При чому мається на увазі переоцінка у розумінні
пп. 146.21. ст. 146. Податкового кодексу. Адже переоцінка основних
засобів згідно з П(С)БО 7 ніяким чином не впливає на розмір балансової
вартості об’єкта основного засобу в податковому обліку.
Як бачимо, навіть якщо балансова вартість об’єкта основного засобу,
що ліквідовується, і в бухгалтерському і в податковому обліку однакова,
виникає суттєва різниця між бухгалтерською та податковою оцінкою витрат
від ліквідації основного засобу. В бухгалтерському обліку при ліквідації
до складу витрат включається залишкова вартість об’єкта, який
ліквідовується (різниця між первісною чи переоціненою вартістю і сумою
накопиченого зносу), а в податковому обліку до витрат відноситься
величина, яка дорівнює первісній чи переоціненій вартості за
вирахуванням суми накопиченого зносу та ліквідаційної вартості.
Тобто якщо ліквідаційна вартість об’єкта основного засобу, що
ліквідовується рівна нулю, то витрати від такої ліквідації у
бухгалтерському і податковому обліку будуть рівні. Якщо ж по такому
об’єкту буде встановлена ліквідаційна вартість, то на таку суму витрати у
податковому обліку будуть менші ніж витрати у бухгалтерському обліку.
Витрати понесені в процесі ліквідації основного засобу Податковий
кодекс відносить до витрат звітного періоду. Про це свідчить п. 144.2.
ст. 144. Податкового кодексу, де зазначено, що не підлягають амортизації
та повністю відносяться до складу витрат за звітний період витрати
платника податку на ліквідацію основних засобів. До речі аналогічна
думка міститься в Єдиній базі податкових знань.
Крім того, податківці у своєму листі від 23.05.2012 №8802/6/15-1415
наголошують, якщо у випадку ліквідації об’єкта основних засобів
підприємство отримує товарно-матеріальні цінності (далі - ТМЦ), які
можуть бути використані у господарській діяльності, а також реалізовані,
то відповідно до пп. 135.5.14. п. 135.5. ст. 135. Податкового кодексу у
звітному періоді визнає такі ТМЦ активами і їх вартість включається до
складу доходу, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування.
Приклад 1. Підприємство прийняло рішення про ліквідацію
основного засобу (приміщення складу). Первісна вартість і сума
накопиченого зносу в бухгалтерському і податковому обліку рівні і
становлять 150 000,00 грн., і 60 000 грн. відповідно, ліквідаційна
вартість встановлена на рівні нуля. Ні переоцінок, ні ремонтів, ні інших
операцій, які б могли призвести до виникнення різниці в оцінці
балансової вартості основного засобу в бухгалтерському і податковому
обліку не було. В результаті ліквідації об’єкта отримані будівельні
матеріали на загальну суму 10 000,00 грн. В процесі ліквідації були
зайняті працівники, яким була нарахована заробітна плата у розмірі
1500,00 грн. Ставка ЄСВ (умовно) становить 37,26%. Результати від такої
операції наведено в таблиці 1.
Таблиця 1.
№ п/п
Зміст господарської операції
Сума
Бухгалтерський облік
Податковий облік
Дт
Кр
Доход
Витрати
1
Списано суму накопиченого зносу
60000,00
131
103
2
Списано залишкову вартість
90000,00
976
103
90000,00
3
Оприбутковані будівельні матеріали*
10000,00
205
746
10000,00
4
Витрати на ліквідацію (нарахована заробітна плата працівникам)
1500,00
976
661
1500,00
5
ЄСВ на заробітну плату
558,90
976
651
558,90
6
Визначено фінансовий результат
90000,00
791
976
10000,00
746
791
1500,00
791
976
558,90
791
976
*Деякі фахівці вважають, що тут має бути проводка Дт 205 Кр 976
Отже, в даному прикладі збитки від ліквідації приміщення складу у
бухгалтерському і податковому обліку будуть рівними і становитимуть 82
058,90 грн.
Приклад 2. Застосуємо ті ж самі умови, що і в першому прикладі за
виключенням того, що ліквідаційна вартість приміщення складу у
бухгалтерському і податковому обліку встановлена на рівні 7500,00 грн.
Результати наведемо в таблиці 2.
Таблиця 2.
№ п/п
Зміст господарської операції
Сума
Бухгалтерський облік
Податковий облік
Дт
Кр
Доход
Витрати
1
Списано суму накопиченого зносу
60000,00
131
103
2
Списано залишкову вартість
90000,00
976
103
82500,00**
3
Оприбутковані будівельні матеріали*
10000,00
205
746
10000,00
4
Витрати на ліквідацію (нарахована заробітна плата працівникам)
1500,00
976
661
1500,00
5
ЄСВ на заробітну плату
558,90
976
651
558,90
6
Визначено фінансовий результат
90000,00
791
976
10000,00
746
791
1500,00
791
976
558,90
791
976
*Деякі фахівці вважають, що тут має бути проводка Дт 205 Кр 976
** Різниця між сумою, яка амортизується і сумою накопиченого зносу (пп.146.16. ПКУ)
У бухгалтерському обліку збитки від ліквідації у другому прикладі
будуть становити все ті ж 82 058,90 грн. Проте в податковому обліку вони
будуть рівні 74 558,90 грн.
Незрозуміло чим керувався законотворець прописуючи правила визначення
витрат від ліквідації основного засобу у п.146.16 ст. 146 Податкового
кодексу. Чи це свідомі його дії, чи може помилка у результаті
нерозуміння бухгалтерського обліку. Але однозначно можна стверджувати,
що ця норма податкового кодексу вносить суттєву різницю між
бухгалтерським та податковим обліком такої операції як ліквідація
основного засобу.
ПДВ.
Згідно ст. 185. Податкового кодексу об'єктом оподаткування податком
на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів,
місце постачання яких розташоване на митній території України. Пп.
14.1.191. п. 14.1. ст. 14. прирівнює ліквідацію необоротних активів до
постачання товарів.
Базою оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається
виходячи з їх договірної вартості, але не нижче звичайних цін,
визначених відповідно до статті 39 Податкового кодексу.
Крім того згідно п. 189.9. ст. 189. Податкового кодексу у разі якщо
основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються за самостійним
рішенням платника податку, така ліквідація для цілей оподаткування
розглядається як постачання таких основних виробничих або невиробничих
засобів за звичайними цінами, але не нижче балансової вартості на момент
ліквідації. Норма цього пункту не поширюється на випадки, коли основні
виробничі або невиробничі засоби ліквідуються у зв'язку з їх знищенням
або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, в інших
випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у
тому числі в разі викрадення основних виробничих або невиробничих
засобів, що підтверджується відповідно до законодавства або коли платник
податку подає органу державної податкової служби відповідний документ
про знищення, розібрання або перетворення основних виробничих або
невиробничих засобів у інший спосіб, внаслідок чого вони не можуть
використовуватися за первісним призначенням.
У разі якщо внаслідок ліквідації необоротних активів отримуються
комплектувальні вироби, складові частини, компоненти або інші відходи,
які оприбутковуються на матеріальних рахунках з метою їх використання в
господарській діяльності платника, на такі операції не нараховуються
податкові зобов'язання. Про це нам говорить п. 189.10. ст. 189.
Податкового кодексу. Аналогічні висновки містяться в Єдиній базі
податкових знань.
