По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязывается по поручению второй стороны (комитента) за плату совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (ч. 1 ст. 1011 ГКУ).

Комитент не может купить валюту для проведения расчетов по договору с комиссионером, поскольку для проведения этой операции необходимо иметь в наличии договор с нерезидентом, оформленный в соответствии с требованиями законодательства Украины (п. 1 гл. 1 р. II Положения № 281). Между тем по "классическому" договору комиссии в договорные отношения с нерезидентом вступает комиссионер, а не комитент. В связи с этим комитент перечисляет комиссионеру для приобретения товара гривны, а последний покупает валюту и осуществляет расчеты с нерезидентом.

Первой операцией в рамках договоров комиссии на покупку выступает, как правило, перечисление денежных средств на приобретение имущества. Ведь согласно ч. 1 ст. 1016 ГКУкомитент обязан обеспечить комиссионера всем необходимым для выполнения обязанности перед третьим лицом. Обычно таможенное декларирование товара проводит комиссионер, который уплачивает таможенные платежи. Хотя, в принципе, их может уплатить и комитент.

Учет у комитента

Авансовая оплата не отражается в учете по налогу на прибыль (пп. 139.1.3 НКУ), поэтому операция перечисления денежных средств комитентом комиссионеру на его налоговый учет не влияет. Не отражается в налоговом учете комитента и операция передачи ему товаров комиссионером. Вместе с тем при получении товаров от комиссионера комитент должен их оприходовать и сформировать первоначальную стоимость, по которой в дальнейшем будут отражены расходы в налоговом учете.

Приобретенное имущество зачисляется на баланс при условии наличия контроля над имуществом и возможности получения экономических выгод в будущем (ст. 1 Закона № 996). Контроль предусматривает наличие у получателя права собственности на имущество и переход к нему рисков и выгод, связанных с таким имуществом.

Право собственности у приобретателя имущества по договору возникает с момента передачи имущества, если другое не установлено договором или законом (ч. 1 ст. 334 ГКУ). Риск случайного уничтожения или случайного повреждения товара также переходит к покупателю с момента передачи ему товара, если другое не установлено договором или законом (ч. 1 ст. 668 ГКУ).

На практике полученное в рамках договора комиссии имущество приходуют на баланс в момент его фактического получения от комиссионера или перевозчика, что подтверждается первичными документами, в частности товарно-транспортной накладной.

Особенности определения договорной стоимости

При определении договорной стоимости имущества имеет смысл руководствоваться следующим. Импортный товар приобретается комиссионером за валюту для комитента и за его счет, поэтому при определении стоимости товара логично ориентироваться на нормы П(С)БУ 21. Это предполагает, что договорная стоимость имущества, которую комиссионер указывает в первичных документах (товарно-транспортной накладной, отчете комиссионера), определяется исходя из курса НБУ, установленного на дату события, наступившего ранее:

• если первым событием выступало получение комиссионером товаров от нерезидента – по курсу НБУ на 0 часов дня получения товаров (письмо МФУ от 14.05.2014 г. № 31-08410-07-27-11387);

• если первым событием являлось перечисление комиссионером предоплаты нерезиденту – по курсу НБУ на 0 часов дня уплаты аванса комиссионером нерезиденту.

Кроме того, в первоначальную стоимость товаров включаются расходы, перечисленные в п. 9 П(С)БУ 9, в частности следующие:

• сумма ввозной пошлины, которая компенсируется комиссионеру;

• сумма непрямых налогов в связи с приобретением товаров, не возмещаемых комитенту, в частности в виде компенсации комиссионеру разницы между суммой уплаченного ввозного НДС и суммой налоговых обязательств по НДС, исчисленных исходя из договорной стоимости товаров, – в ситуации, когда ввозной НДС уплачивает комиссионер и таможенная стоимость товаров превышает договорную стоимость;

• транспортно-заготовительные расходы, в том числе сумма компенсации комиссионеру расходов по доставке товара;

• прочие расходы, непосредственно связанные с приобретением товаров и доведением их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях. К ним относят, в частности, услуги таможенного брокера (см. ответ на вопрос в ресурсе "ЗІР" Миндоходов).

Неоднозначен порядок отражения в учете комитента сумм компенсации комиссионеру расходов на оплату услуг банка при приобретении валюты для целей перечисления ее нерезиденту, на уплату сбора в Пенсионный фонд Украины при приобретении валюты, в виде разницы между курсом НБУ и курсом МВРУ по оплате приобретенного товара.

При самостоятельной уплате товаров нерезиденту импортером упомянутые расходы не входят в состав первоначальной стоимости запасов, поскольку в соответствии с П(С)БУ 16 такие расходы включают в административные (расходы на услуги банка и оплату сбора в ПФУ) или в прочие расходы (разница между курсами валюты).

Однако учет у комитента имеет свою специфику, поскольку он не несет самостоятельно такие расходы, а просто их компенсирует комиссионеру. Поэтому нормы П(С)БУ 16 формально для данной ситуации неприменимы. Учитывая же то, что обозначенные расходы попадают в понятие "прочих расходов, которые непосредственно связаны с приобретением товаров", в осторожном подходе комитенту безопаснее их включить в первоначальную стоимость товаров.

А вот комиссионное вознаграждение не должно входить в состав первоначальной стоимости товаров. Так, еще в 2000 г. суммы, связанные с посредническими услугами по приобретению запасов, в п. 9 П(С)БУ 9 были исключены из перечня расходов, включаемых в первоначальную стоимость запасов. Получается, что такие суммы не являются составляющей первоначальной стоимости запасов ни в бухгалтерском, ни в налоговом учетах. Они отражаются в составе прочих расходов (пп. 138.12.2 НКУ).

В то же время представители налоговых органов заняли непоследовательную позицию по данному вопросу. Применительно к приобретению основных средств они согласились с тем, что комиссионное вознаграждение включается согласно пп. 138.12.2 НКУ в прочие расходы (см.ответ на вопрос в ресурсе "ЗІР" Миндоходов). При этом в отношении товаров налоговые органы высказали мнение, что комиссионное вознаграждение входит в их первоначальную стоимость (см. ответ на вопрос в ресурсе "ЗІР" Миндоходов).

Сформированные в размере первоначальной стоимости приобретенного имущества расходы комитента отражаются в налоговом учете в общем порядке. В частности:

• товары включают в расходы в периоде признания доходов от их реализации (п. 138.4 НКУ);

• материалы, сырье и малоценные быстроизнашиваемые предметы, входящие в себестоимость произведенной продукции, отражают в расходах в периоде признания доходов от реализации изготовленной продукции (п. 138.4 НКУ);

• товары, материалы, сырье и малоценные быстроизнашиваемые предметы, используемые в собственной хозяйственной деятельности комитента, включают в расходы в периоде их фактического использования (п. 138.5 НКУ);

• по необоротным активам расходы признают в сумме амортизации, начисляемой с месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию (п. 146.2 НКУ).

Учет у комиссионера

Операции получения и/или передачи имущества/средств в связи с выполнением договора комиссии не включаются у комиссионера ни в доходы (пп. 136.1.19, 153.4.1 НКУ), ни в расходы (пп. 139.1.2, 153.4.2 НКУ). Это относится и к операциям движения денежных средств/имущества по договорам приобретения товаров, заключенным с третьими лицами (продавцами).

Не показывают в учете комиссионера и сопутствующие расходы, понесенные в связи с выполнением договора комиссии (расходы на транспортировку товаров, таможенные платежи, расходы на приобретение валюты комиссионером и т. п.), если они отдельно выделены в договоре ВЭД-комиссии.

Как и по договорам на продажу товаров, по договорам на приобретение товаров курсовые разницы в учете комиссионера не отражают (см. ответ на вопрос в ресурсе "ЗІР" Миндоходов).

Комиссионное вознаграждение включают в доходы комиссионера по дате составления отчета комиссионера или акта приема-передачи услуг (пп. 135.4.1, п. 137.1 НКУ). На эту же дату комиссионер показывает в учете и расходы, формирующие себестоимость комиссионной услуги, если согласно договору они не компенсируются комиссионеру отдельно (п. 138.4 НКУ).