Бухгалтерский и налоговый учет операций уступки права требования (Часть 1)
К уступке права требования долга обращаются, как правило,
первичные кредиторы, которые либо отгрузили товары (выполнили работы,
оказали услуги) в долг на продолжительный срок, либо же оплатили
поставщику стоимость товаров (работ, услуг), отгрузка которых
задерживается, а такому кредитору срочно нужны деньги. Из-за
неурегулированности таких операций в учете прибегать к ним нужно только в
крайних случаях. К сожалению, с порядком отражения этих операций в
бухгалтерском и налоговом учете у всех сторон, задействованных в уступке
права требования, возникнет множество вопросов, на которые не всегда
можно найти однозначные ответы.
Гражданское законодательство не запрещает субъектам хозяйственных
отношений распоряжаться своими договорными обязательствами, в результате
чего в обязательствах двух сторон может появиться третья сторона.
Так, согласно ст. 512 ГК Украины, новый кредитор в обязательствах
двух сторон может возникать в результате уступки первым кредитором права
требования. Как правило, замена кредитора в обязательстве может
осуществляться без согласия должника. Однако, если должник не был
письменно уведомлен о замене кредитора, для нового кредитора это может
обернуться неблагоприятными последствиями.
Согласно ч. 3 ст. 656 ГК Украины права требования могут выступать предметом договора купли продажи.
Налоговое толкование уступки права требования приведено в пп.
14.1.255 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины, согласно которому такая
операция представляет собой операцию по переуступке кредитором прав
требования долга третьего лица новому кредитору с предварительной или
последующей компенсацией стоимости такого долга кредитору или без такой
компенсации. Гражданское законодательство не содержит запрета
относительно формы объекта долга в операциях уступки права требования.
Следовательно, такими объектами могут быть как денежные средства, так и
имущество.
Одним из критериев признания дохода в бухгалтерском учете является
достоверное определение суммы дохода одновременно с признанием
достоверности расходов.
Так, согласно п. 9 П(С)БУ 15, не признается доходом доход от реализации активов в случае обмена одного актива на ему подобный.
Расходами, согласно П(С)БУ 16, признается либо уменьшение активов,
либо увеличение обязательств, что приводит к уменьшению собственного
капитала предприятия (за исключением его изъятия и распределения
собственниками), при условии, что такие расходы могут быть достоверно
определены.
Из вышеизложенного автор статьи делает вывод о том, что в
бухгалтерском учете доходом или расходом операций уступки права
требования должен признаваться только финансовый результат от проведения такой операции — прибыль (доход) или убыток (расходы).
Уступка права требования и налог на прибыль
Для целей налогообложения прибыли, согласно п. 153.5 ст. 153 разд. III НК Украины, учитывается финансовый результат от проведения операций по продаже (передаче) или приобретению права требования обязательств в денежной форме
за поставленные товары, выполненные работы или предоставленные услуги
третьего лица, обязательств по финансовым кредитам, а также по другим
гражданско правовым договорам.
Обращаем внимание, что данная норма НК Украины рассматривает только денежные
варианты операции уступки права требования. Если объектом уступки
требования является имущество, то такие операции облагаются налогом на
прибыль в общем порядке.
Денежными обязательствами третьего лица могут быть обязательства:
- покупателя товаров, работ, услуг
- получателя финансового кредита
- получателя денежного займа или возвратной финансовой помощи.
Расходы первого кредитора при первой уступке обязательств определяются в размере:
- договорной (контрактной) стоимости поставленных товаров, работ, услуг, по которым возникла задолженность
- задолженности по финансовым кредитам по данным бухгалтерского учета на дату осуществления такой уступки
- фактически уступаемой задолженности по другим гражданско-правовым договорам.
В состав доходов первого кредитора включается сумма средств или
стоимость других активов, полученных от такой уступки, а также сумма
погашаемой задолженности, при условии, что такая задолженность была
включена в состав расходов согласно требованиям НК Украины.
То есть в обмен на переданное право денежного требования от третьей
стороны первый кредитор может получить от второго кредитора компенсацию в
виде денежных средств, других материальных активов и, соответственно,
погасить задолженность должника.
Нормы п. 153.5 ст. 153 разд. III НК Украины предопределяют учитывать
финансовый результат операций уступки права требования и при этом не запрещают первому кредитору при первой уступке учитывать отрицательный финансовый результат при определении объекта налогообложения.
Доход первого кредитора отражается в строке 03 Налоговой декларации
по налогу на прибыль предприятия, утвержденной Приказом № 1213 (далее —
Налоговая декларация), и расшифровывается в строке 03.5 приложения ІД к
Налоговой декларации.
Расходы первого кредитора отражаются в строке 06 Налоговой декларации
и расшифровываются соответственно в строке 06.4.20 приложения ІВ к
Налоговой декларации.
Второй кредитор, который приобрел право требования денежного
обязательства третьего лица, имеет право распорядиться приобретенным
правом и получить доход:
- либо востребованием денежного обязательства у третьего лица
- либо дальнейшей продажей (передачей) такого права требования следующему лицу (следующая уступка права требования).
Если доходы, полученные плательщиком налога от следующей уступки
права требования обязательств третьего лица (должника) или от выполнения
требования должником, превышают расходы, понесенные таким плательщиком
на приобретение права требования обязательств третьего лица (должника),
то, согласно абзацу 3 п. 153.5 ст. 153 разд. III НК Украины, полученная прибыль включается в состав дохода налогоплательщика.
Нормы абзаца 4 п. 153.5 ст. 153 разд. III НК Украины запрещают
второму кредитору включать в расходы отрицательное значение результата
операции уступки права требования, возникающее в случае, если расходы на
приобретение права требования обязательств третьего лица (должника)
превышают доходы от следующей уступки права требования или от выполнения
требования должником. При этом, если второй кредитор осуществляет
одновременно другие подобные операции, полученное отрицательное значение
от одной операции не уменьшает общую прибыль, полученную от осуществления комплекса таких операций.
В Налоговой декларации такая прибыль (положительный финансовый
результат операции следующей уступки права требования) отражается в
строке 03.6 приложении ІД к Налоговой декларации.
Уступка права требования и НДС
Налоговый кодекс Украины не содержит специальной нормы о налоговых последствиях участников договоров уступки права требования.
А общие нормы НК Украины не всегда дают однозначный ответ на
возникающие вопросы. Это приводит к тому, что подходы к налогообложению
подобных операций могут быть многовариантными.
Согласно пп. 196.1.5 п. 196.1 ст. 196 разд. V НК Украины не являются объектом налогообложения операции:
- уступки права требования по финансовым кредитам финансовых учреждений
- торговля за денежные средства или ценные бумаги долговыми обязательствами, за исключением операций по инкассации долговых требований и факторинга (факторинговых операций), кроме
факторинговых операций, если объектом долга являются валютные ценности,
ценные бумаги, в том числе компенсационные бумаги (сертификаты),
инвестиционные сертификаты, ипотечные сертификаты с фиксированной
доходностью, операции уступки права требования по обеспеченным ипотекой
кредитам (займам), жилищные чеки, земельные боны и деривативы.
Таким образом, если долговые обязательства передаются в обмен на денежные средства или ценные бумаги, то такие операции не являются объектом обложения НДС.
А вот операции по инкассации долговых требований и некоторые факторинговые операции подлежат обложению НДС.
Термины «Инкассация долговых требований» и «факторинг»
употреблялись в Законе о налогообложении прибыли и в Законе о НДС. Под
инкассацией долговых требований Законом о налогообложении прибыли
понимались банковские услуги относительно получения средств по поручению
клиента от должника такого клиента в счет погашения его долга или
акцепта по векселям, чекам, другим расчетным и товарным документам.
Под факторингом, согласно нормам п. 1.10 ст. 1 Закона о НДС, понимались все операции переуступки права требования долга, в том числе и, собственно, факторинговые операции. В Налоговом Кодексе Украины эти термины отсутствуют.
А это значит, что не все операции переуступки права требования для целей налогообложения считаются факторингом.
С точки зрения гражданского законодательства, под факторингом
понимается операция передачи денежных средств одной стороной (фактором)
другой стороне (клиенту) за плату (любым способом, предусмотренным
договором) (ст. 1077 ГК Украины).
Предметом факторинга, то есть объектом взыскания долга, могут быть исключительно права денежного требования, а фактором может выступать только финансовое учреждение.
Согласно Закону № 2664 финансовые учреждения, оказывающие услуги
факторинга, могут предоставлять связанные с ним услуги учета денежных
требований, таких, как:
- предоставление поручений за исполнение должником своего обязательства по денежным требованиям поставщиков товаров (услуг)
- предъявление к оплате денежных требований от имени поставщиков товаров (услуг) или от своего имени
- другие услуги, направленные на получение средств от должника.
Таким образом, факторинговые операции не являются объектом
обложения НДС, если они предоставляются финансовыми учреждениями в
отношении долга, объектом которого являются денежные средства и долговые
инструменты. А если объектом требования выступает другое имущество, то
такая операция, проводимая финансовыми учреждениями, подлежит обложению
НДС.
Нормы пп. 196.1.5 п. 196.1 ст 196 разд. V НК Украины не рассматривают
операции передачи долговых обязательств в обмен на другое имущество,
нежели денежные средства и ценные бумаги. А значит, такие операции
облагаются налогом в общем порядке.
