При анализе финансовой отчетности компаний пользователи (аналитики, инвесторы и др.) в последнее время уделяют значительное внимание информации о формах и объемах вознаграждений, уплачиваемых сотрудникам компаний, в том числе и менеджменту. Раскрытие такой информации приобрело особенную актуальность в свете последних крупных мировых скандалов по выплате бонусов во время мирового финансового кризиса (AIG, Goldman Sachs и др.). Крупные компании, акции которых котируются на бирже, в обязательном порядке составляют годовой отчет о результатах деятельности, в который включают отчетность по МСФО или US GAAP.

Рассмотрим подробнее вопросы требований МСФО к раскрытию информации о вознаграждениях работникам, практику и тенденции российских и мировых банков по подобным раскрытиям.

Требования МСФО в отношении вознаграждений сотрудников

МСФО 1 «Представление финансовой отчетности», МСФО 19 «Вознаграждения сотрудников», МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» и МСФО 2 «Выплаты на основе долевых инструментов» регулируют требования МСФО в отношении учета и раскрытий вознаграждений сотрудников.

МСФО 1 требует раскрытия компанией затрат на содержание персонала в том случае, если такие затраты существенны, то есть имеют такие размеры, характер и происхождение, что их раскрытие является значимым для объяснения результатов деятельности компании за этот период.

МСФО 19 — основной международный стандарт, который устанавливает правила учета и раскрытия информации о вознаграждении работникам компании (он будет подробно рассмотрен ниже).

МСФО 24 определяет обязательное раскрытие информации по вознаграждениям ключевого управленческого персонала; определяет понятие ключевого управленческого персонала как лиц, наделенных полномочиями и ответственностью в вопросах планирования, руководства и контроля деятельностью компании, в том числе любой директор (исполнительный или неисполнительный) такой компании.

МСФО 2 регулирует учет и раскрытие информации по схемам вознаграждений на основе акций (применительно к сотрудникам компании). Раскрытию подлежат описание операций, произошедших в течение периода предоставления долевых инструментов, условия заключенных соглашений, срок их исполнения и способ расчета по ним (денежными средствами или долевыми инструментами). Данный стандарт в настоящей статье не рассматривается.

МСФО 19 «Вознаграждение работникам» устанавливает правила учета и раскрытия информации о вознаграждении работников компании.

Стандарт включает четыре категории вознаграждений:

1. Краткосрочные выплаты (short-term employee benefits), такие как оплата больничных, отпусков.

2. Выплаты по окончании трудовой деятельности (post-employment benefits), такие как пенсии.

3. Выходные пособия (termination benefit).

4. Прочие долгосрочные выплаты (other long-term benefits), включая вознаграждения за выслугу лет.

Компания признает расход на вознаграждение в том периоде, в котором она использует выгоды от труда работника. Компания признает обязательство по выплате вознаграждения в том периоде, когда сотрудник оказал услуги в обмен на вознаграждение к выплате в будущем (например, вознаграждение за выслугу лет, которое начисляется, но выплачивается в соответствии с внутренним положением компании при достижении сотрудником определенного стажа работы).

Выплаты по окончании трудовой деятельности и прочие долгосрочные выплаты требуют применения актуарной оценки¹.

Краткосрочные выплаты

К таким выплатам относятся следующие вознаграждения:

– заработная плата;

– оплата государственного социального страхования;

– добровольное медицинское страхование;

– начисление неиспользованного отпуска и т.д.

Расходы по подобным выплатам признаются в соответствии с МСФО 1 в составе расходов на персонал (или административных расходов) в том периоде, в котором компания получила выгоду от труда работника вне зависимости от того, была ли произведена оплата или нет.

МСФО 19 не устанавливает конкретных требований к раскрытию информации в отношении краткосрочных вознаграждений, но МСФО 1 требует включения в отчетность расходов на персонал (пример 1).

Выплаты по окончании трудовой деятельности

Пенсионный план с установленными взносами (defined contribution plan) подразумевает ответственность компании уплачивать фиксированный взнос в фонд, все риски невыплат фондом (актуарные и инвестиционные) лежат на сотруднике или третьей стороне. Компания не гарантирует ни фиксированных, ни минимальных выплат по плану. Учет пенсионных планов с установленными взносами относительно прост, поскольку обязательства компании в каждом отчетном периоде ограничены суммой фиксированного взноса к уплате. Неприменимы ни актуарные оценки, ни актуарные прибыли и убытки.

Компания обязана раскрыть расходы по данному плану за соответствующий период в отчетности (пример 1).

Все иные планы считаются планами с установленными выплатами (defined benefit plan). В том случае, если компания не в состоянии продемонстрировать, что все актуарные и инвестиционные риски перенесены на третью сторону, а ее ответственность подразумевает только уплату взносов в течение периода, это план с установленными выплатами, согласно которому выплаты сотрудникам определены условиями плана (обычно это такие факторы, как возраст, стаж и размер оплаты труда). Компания несет актуарные и инвестиционные риски по данному плану.

Например, согласно условиям пенсионного плана компания уплачивает 6% от вознаграждения сотрудника, сотрудник получает общую сумму взносов плюс 4% доходности в год. Такой план будет отнесен к плану с установленными выплатами, поскольку сотруднику гарантирован фиксированный доход и, следовательно, защита от инвестиционного риска.

В отличие от планов с установленными взносами план с установленными выплатами требует оценки будущих выплат и возможности получения актуарных прибылей или убытков. Применяется следующий порядок учета:

– выполнить надежную актуарную оценку сумм выплат, причитающихся работникам за услуги, выполненные в текущем и предшествующем периоде (поток денежных выплат на несколько десятилетий);

– суммарная стоимость обязательств по плану определяется как сумма дисконтированных выплат методом прогнозируемой условной единицы;

– определяется суммарная стоимость активов плана;

– определяется сумма актуарных прибылей и убытков и (отдельно) признаваемая ее часть;

– при введении в действие (изменении) плана определяется стоимость прошлых услуг;

– при секвестре (завершении) плана определяется итоговая прибыль (убыток).

Пример 1. Расходы на персонал

Таблица 1. тыс. руб.

Пример 2. Пенсионный план с установленными выплатами

В отчете о финансовом положении признается чистое обязательство по пенсионному плану, расчет которого представлен в табл. 2.

Таблица 2. Чистое обязательство по пенсионному плану, тыс. руб.

Если чистое обязательство отрицательное (актив), то балансовый актив признается как наименьшее из этого числа и чистой суммы:

a) любых непризнанных актуарных убытков и

b) дисконтированной суммы любых будущих выгод в виде возврата средств из плана или сокращения вложений в него.

Активы одного плана и обязательства другого плана могут взаимозачитываться, только если:

a) компания имеет юридическое право использовать прирост актива плана для исполнения обязательств других планов и

b) намеревается либо произвести перераспределение средств планов, либо одновременное исполнение обязательств.

В отчете о совокупном доходе признаются в качестве расхода суммы, расчет которых представлен в табл. 3.

Таблица 3. Чистые расходы по пенсионному плану, тыс. руб.

Изменения в справедливой стоимости активов плана показаны в табл. 4.

Таблица 4. Изменения в справедливой стоимости актов плана, тыс. руб.

Изменения в приведенной стоимости обязательств плана приведены в табл. 5.

Таблица 5. Изменения в приведенной стоимости обязательств плана, тыс. руб.

Расчет окончательных затрат по пенсионному плану связан с разрешением большого числа неопределенностей:

– выбор метода актуарной оценки;

– распределение вознаграждения по годам службы;

– актуарные допущения.

Компания, которая применяет планы с установленными выплатами, должна раскрывать следующую информацию в отчетности:

– учетную политику по признанию актуарных прибылей и убытков;

– описание пенсионных планов;

– сверку активов и обязательств;

– величины включенных в активы плана собственных финансовых инструментов и объектов недвижимости, занимаемых компанией;

– сверку изменения чистых обязательств (чистых активов);

– суммарные расходы планов (по категориям);

– фактический доход на активы плана;

– основные актуарные допущения (по перечню, в том числе ставки дисконта).

Выходные пособия

Данная категория вознаграждений рассматривается отдельно от прочих долгосрочных вознаграждений в связи с тем, что условия выплат вознаграждения связаны с прекращением оказания услуг сотрудником.

Выходные пособия признаются в том случае, когда работодатель имеет формальные основания для увольнения работника по достижению пенсионного возраста или работнику было сделано предложение уволиться по собственному желанию в обмен на выходное пособие.

В случае массового сокращения сотрудников компания оценивает количество работников, которые, по ее мнению, примут условия увольнения. Обязательства признаются на балансе в тот момент, когда менеджмент компании принимает решение об увольнениях (разработан и утвержден план по сокращению штата).

Обязательство признается на балансе в точно известной его части и как резерв на реструктуризацию по МСФО 37 в части, не определенной точно на отчетную дату.

Прочие долгосрочные выплаты

К таким выплатам относятся вознаграждения (не включенные в выплаты по окончании трудовой деятельности и выходные пособия), которые выплачиваются спустя 12 месяцев после окончания отчетного периода, в котором сотрудник оказывает услуги компании. К ним относятся:

– долгосрочные отпуска;

– вознаграждения за выслугу лет;

– длительное пособие по нетрудоспособности и т.д.

Сумма обязательств по таким выплатам признается в виде разницы между дисконтированной суммой обязательств работодателя и справедливой стоимостью активов плана (фонда), из которого производится выплата (если применимо).

Выплаты, под которые не осуществляется никакого финансирования, учитываются по дисконтированной сумме обязательства. Раскрытие в отчетности для прочих долгосрочных выплат требуется аналогичное, как и в случае выходных пособий, и по требованиям МСФО 24 в части выплат руководству компаний.

Предлагаемые изменения в МСФО 19

Комитет по международным стандартам финансовой отчетности предлагает значительные изменения в МСФО 19, которые коснутся классификации, признания и оценки выплат по окончании трудовой деятельности.

В текущей редакции МСФО 19 компании могут выбирать принцип признания актуарных доходов и расходов из предложенных вариантов:

– в доходах и расходах, используя «коридорный метод»;

– систематический метод, который подразумевает ускоренное признание в доходах и расходах, нежели «коридорный метод»;

– в капитале.

Ключевое изменение, предлагаемое в редакции стандарта для обсуждения, отменяет любое отсроченное признание актуарных доходов и расходов. Согласно предложению, изменения в оценке активов и обязательств по выплатам по окончании трудовой деятельности должны признаваться немедленно. В редакции для обсуждения предлагаются различные опции, в каком из отчетов признавать такие изменения стоимости: в отчете о прибылях и убытках или в отчете о совокупном доходе.

Новая редакция стандарта планируется к опубликованию в 2011 г. Несмотря на то что пока не установлена дата вступления в силу стандарта, она обычно наступает не раньше 12 месяцев после публикации.

Данная редакция значительно повлияет на отчетность компаний, так как наиболее популярный принцип признания актуарных доходов и расходов — «коридорный», что явилось одной из претензий к отчетностям по МСФО во время финансового кризиса за несвоевременное признание убытков.