Гражданско-правовые
договоры уже давно являются одним из самых популярных составляющих
механизма оптимизации расходов на оплату труда. Однако для того чтобы
правомерно применять его в своей деятельности, работодатель должен
обязательно учесть ряд правил.
Физлицо может выполнять работы как на основании трудового, так и гражданско-правового договора (далее — ГПД). Это неоднократно подчеркивало Минсоцполитики (см. письма от 16.05.2011 г. № 151/06/186-11 и от 20.04.2012 г. № 64/06/187-12>). Поэтому прежде всего рассмотрим, чем именно должны руководствоваться работодатели при выборе вида договора.
Выполняя работы, предоставляя услуги в соответствии с трудовым договором, необходимо соблюдать требования трудового законодательства, а при заключении ГПД на выполнение определенной работы или предоставление каких-либо услуг следует руководствоваться гражданским законодательством.
Согласно трудовому договору:
- работник выполняет работу, определенную соглашением;
- работник принимается на работу (должность), как правило, включенную в штатное расписание предприятия для выполнения определенной работы (функций) по конкретной квалификации, профессии, должности;
- заключение оформляетсяприказом работодателя о приеме работника (по его заявлению) на работу;
- работник подчиняется внутреннему трудовому распорядку;
- работодатель обязуется выплачивать работнику зарплату и обеспечивать условия труда и социальные гарантии, необходимые для выполнения работы, предусмотренные законодательством о труде, коллективным договором и соглашением сторон.
При выполнении работ (предоставлении услуг) по ГПД:
- оплачивается не процесс труда, а его результат;
- результат определяется по окончании работы;
- результат оформляется актами сдачи-приемки выполненных работ (предоставленных услуг);
- оплата производится на основании актов;
- физлицо, выполняющее работу (предоставляющее услуги), не подчиняется правилам внутреннего трудового распорядка, само организует свою работу и выполняет ее на собственный риск;
- предприятие не должно следовать трудовому законодательству.
Рассмотрим, какие же преимущества могут получить работодатели от применения гражданско-правового договора вместо трудового.
Требования к оплате труда
Согласно трудовому договору, работодатель обязан:
- выплачивать работнику зарплату в соответствии с КЗоТ и Законом Украины «Об оплате труда» от 24.03.1995 г. № 108/95-ВР (далее — Закон об оплате труда) (ст. 21 КЗоТ);
- проводить выплату регулярно в рабочие дни и не реже 2-х раз в месяц
через промежуток времени, не превышающий 16 дней, и не позднее 7 дней
после окончания периода, за который осуществляется выплата (ст. 115
КЗоТ, ст. 24 Закона об оплате труда);
- выплачивать сумму, не меньше чем минзарплата, за самую простую,
неквалифицированную работу, которая осуществлялась работником в пределах
месячной нормы рабочего времени (ст. 95 КЗоТ, ст. 3 Закона об оплате
труда). Сейчас это 1147 грн.
В отличие от трудового договора вознаграждение по ГПД устанавливается исключительно по соглашению сторон.
Законодательством не предусмотрены ограничения в части минимального или
максимального размера вознаграждения и сроки его предоставления. По ГПД оплачивается не процесс труда, а его конечный результат, который определяется по окончании работы и оформляется актом.
Налогообложение выплаты
Согласно трудовому договору работодатель должен провести
начисление ЕСВ на зарплату работника в соответствии с его классом
профессионального риска производства (от 36,76% до 49,7%).
Из зарплаты работника удерживается ЕСВ в размере 3,6% (ч. 7 ст. 8 Закона
Украины «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное
государственное социальное страхование» от 08.07.2010 г. № 2464-VI, далее — Закон о ЕСВ) и НДФЛ по ставке 15%/17% (абз. 1 п. 167.1 НКУ)*.
При начислении доходов в форме зарплаты база обложения НДФЛ
определяется как начисленная зарплата, уменьшенная на сумму ЕСВ, а также
на сумму налоговой соцльготы при ее наличии (абз. 1 п. 164.6 НКУ).
Конечно, зарплата по трудовому договору и сумма начисленного ЕСВ
включаются в состав налоговых расходов плательщика налога на прибыль
(п.п. 142.1, 143.1 НКУ).
По ГПД с физлицом (непредпринимателем) на сумму вознаграждения
начисляется ЕСВ в размере 34,7% (абз. 4 ч. 5 ст. 8 Закона о ЕСВ).
Удержание составляют: ЕСВ в размере 2,6% (ч. 8 ст. 8 Закона о ЕСВ) и
НДФЛ по ставке 15%/17% (абз. 1 п. 167.1 НКУ).
При начислении доходов в виде вознаграждения по ГПД за выполнение
работ (предоставление услуг) база налогообложения определяется как
начисленная сумма такого вознаграждения, уменьшенная на сумму ЕСВ
(абз. 2 п. 164.6 НКУ).
Сумма вознаграждения по ГПД и ЕСВ, начисленный на нее, как и по
трудовому договору, включается в состав налоговых расходов плательщика
налога на прибыль (п. 142.1, 143.1 НКУ).
Как видим, и для предприятия, и для работника ГПД с точки зрения
налогообложения является более выгодным, нежели трудовой договор, ведь в
таком случае уплачивается меньшая сумма не только начислений (34,7%
вместо 36,76% — 49,7%), но и удержаний (2,6% вместо 3,6%).
В случае если ГПД заключен с предпринимателем-общесистемщиком,
предприятие не должно уплачивать ни НДФЛ, ни ЕСВ с вознаграждения,
причитающегося такому физлицу. Однако это лишь при условии, что физлицом
предоставлена копия документа, подтверждающего государственную
регистрацию в соответствии с законом как субъекта предпринимательской
деятельности (для НДФЛ), а также соответствие выполняемых работ
(предоставляемых услуг) видам деятельности, указанным в сведениях из
Единого государственного реестра юридических лиц и физических лиц —
предпринимателей (далее — ЕГР) (абз. 2 п. 1 ч. 1 ст. 4 Закона о ЕСВ), то есть копию выписки из ЕГР (для ЕСВ).
Для предпринимателей на едином налоге — работы (услуги) должны
соответствовать видам деятельности, указанным в Свидетельстве
плательщика единого налога для группы 1 и 2 (пп. 165.1.36, п. 5
п. 299.11 НКУ) и видам деятельности, которые указаны в ЕГР (для
остальных групп).
Таким образом, если работу выполняет предприниматель в рамках
предпринимательской деятельности, предприятие-заказчик не будет
уплачивать с вознаграждения по ГПД ни НДФЛ, ни ЕСВ.
На практике, чтобы не заключать трудовые договоры, расходы
физлица-предпринимателя на уплату налогов часто берет на себя
предприятие. Поэтому нужно учесть следующее.
Предприниматель-общесистемщик должен уплатить за себя:
- НДФЛ по ставкам 15%/17% от базы налогообложения, которой является
чистый налогооблагаемый доход (то есть разница между общим
налогооблагаемым доходом (выручка в денежной и неденежной форме) и
документально подтвержденными расходами);
- ЕСВ, если в течение отчетного месяца получен чистый доход.
Предприниматель-единщик самостоятельно рассчитывает и уплачивают за себя:
- ЕСВ в размере, не меньше чем минимальный страховой взнос (п. 3.4
Инструкции о порядке начисления и уплаты единого взноса на
общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденной постановлением правления ПФУ от 27.09.2010 г. № 21-5, далее
— Инструкция № 21-5). Минимальный взнос, например, за сентябрь 2013
года, составит 398,01 грн. (1147,00 грн. х 34,7%). Исключение —
предприниматель, являющийся пенсионером по возрасту или инвалидом и
получающий в соответствии с законом пенсию или социальную помощь — по
п. 2.5 Инструкции № 21-5. Данные категории лиц вообще не уплачивают ЕСВ;
- единый налог по фиксированной ставке, установленной сельскими,
поселковыми и городскими советами в зависимости от вида хозяйственной
деятельности предпринимателя, в пределах от 2% до 20% размера
минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января
налогового (отчетного) года (п. 293.2 НКУ).
Впрочем, прописывая условия ГПД, необходимо уделить особое внимание
тем положениям, которые определяют обязанности сторон, их
ответственность, функции поставщика и сроки выполнения работ (услуг).
Если же будет установлено, что отношения по заключенным ГПД
фактически являются трудовыми (например, работы/услуги, которые
выполняются по ГПД, соответствуют вакантной должности, они выполняются
систематически, работник подчиняется правилам внутреннего трудового
распорядка и т. д.), то контролеры могут приравнять предприятие к
работодателю. В таком случае вознаграждение за выполненные работы
(предоставленные услуги) будет признано зарплатой физлица с
соответствующим налогообложением.
_______________
* Если зарплата не превышает сумму 1610 грн. (для 2013 г.), к ней применяют налоговую социальную льготу.
Елена Ткаченко