Налогообложение и банковский кредит

Налоговый учет поступлений и выплат при банковском кредитовании урегулирован в разделе 153.4 и статье 141 Налогового Кодекса. Перед прочтением первого из них следует учесть, что в нем употребляется финансовый термин «основной долг», который в данном контексте идентичен понятию «тело кредита» (в момент кредитования) и «остаток тела кредита» (при частичном погашении). Ни проценты, ни оплата каких-либо комиссий и вспомогательных банковских и страховых услуг в понятие «основной долг» ни при каких условиях не включаются – об этом специально указано «под занавес» пункта 153.4.2 Кодекса.

В отношении кредитных поступлений пункт 153.4.1 прямо и просто прописывает: полученный кредит не включается в доход компании и не подлежит налогообложению. И это касается не только банковского кредитования, но и займов, полученных от третьих лиц; денег, полученных в доверительное управление; денег за долговые или ипотечные сертификаты, проданные их эмитентом – а также и средств, возвращаемых компании от ее должников или от лиц, оперировавших ее средствами на правах доверительного управления.

В отношении кредитных выплат аналогичное, зеркально отображенное правило содержит пункт 153.4.2 НКУ: категорически невозможно отнести на расходы компании выплаты ею тела кредита (или основного долга любого другого из вышеназванных типов).

В отношении процентных выплат по кредитам в Кодексе существует два упоминания: в статье 138, называющей виды операционных и прочих расходов компаний, а также в отдельной профильной статье 141. В этих двух местах Кодекса не содержится понятия «комиссия банка» (одноразовая, ежемесячная, за рассмотрение документов) или «сопутствующие кредиту расходы» (скажем, курсовая разница при выплате тела инвалютного кредита). Тем не менее, в других пунктах Кодекса, говорящих о расходах и доходах, после слова «проценты по кредитам» содержится в скобках перечисление: «комиссионные и прочие расходы, связанные с получением кредитов», например, в пункте 137.8 (кстати, такие же уточнения содержатся и в ряде положений (стандартов) бухгалтерского учета, далее ПСБУ). И это дает основания полагать, что и в статьях 138 и 141 Кодекса «проценты» следует также понимать широко: и проценты, и все виды банковских комиссий, и все остальные выплаты по кредиту помимо тела займа.

Итак, в статье 138 НКУ широко понимаемые кредитные проценты упомянуты в пункте 138.10.5 как вид прочих, неоперационных расходов. В пункте 141.1 эта информация повторена с почти незаметным расширением: «в состав расходов включаются любые расходы, связанные с начисление процентов по долговым обязательствам… , если такие начисления осуществляются в связи с ведением хозяйственной деятельности налогоплательщика».

Последняя оговорка дает налоговым органам фундамент для пересмотра поданной декларации, если в ней на расходы отнесены процентные выплаты с плохо доказанной «хозяйственностью» цели кредитования (скажем, приобретение авто для начальника). Процентные же выплаты по кредитам, не связанным с хоздеятельностью компании, ни на операционные, ни на прочие ее расходы отнести, согласно Кодексу, нельзя.

Помимо того, отдельный пункт «процентной» статьи НКУ посвящен компаниям, у которых половина и более корпоративных прав принадлежат нерезидентам – проценты по кредитам от этих нерезидентов дочерние компании могут отнести на расходы лишь в таком объеме: до 50% налогооблагаемой прибыли отчетного периода плюс полный объем процентов, полученных от размещения своих активов.

 Наконец, «проценты, не отнесенные к составу затрат на протяжении отчетного периода подлежат переносу на результаты будущих налоговых периодов», – дополняет Дмитрий Гутгарц, адвокат, управляющий партнер Адвокатского бюро «АБГ» (такая норма прописана в пункте 141.3 Кодекса).

Бухгалтерский учет и банковский кредит

В положениях (стандартах) бухгалтерского учета обязательства разделяются по времени погашения на текущие и долгосрочные.  Таким образом, привычного в банковской сфере деления на краткосрочные кредиты, среднесрочные и долгосрочные в бухучете отразить невозможно: среднесрочные кредиты относятся к долгосрочным обязательствам.

Также важно, что текущими обязательствами ПСБУ называет «обязательства, которые будут погашены в течение операционного цикла предприятия или должны быть погашены в течение двенадцати месяцев, начиная с даты баланса». Другими словами, возможность отнесения кредита со сроком, близким к одному году, зависит от величины операционного цикла компании.

Учет долгосрочных кредитов банков ведется в строке баланса с кодом 440, краткосрочных кредитов – в строке 500. При этом стоит обратить внимание, что существует отдельная строка 510 для текущей задолженности по долгосрочным обязательствам.

Сумму инвалютного кредита согласно ПСБУ 21 необходимо отразить в балансе в гривне по курсу НБУ на день получения займа или транша кредитной линии, а операции по его погашению – по курсу в день погашения. Курсовую разницу между коммерческим курсом, по которому предприятие в действительности приобретет или продаст валюту, и курсом регулятора, следует отразить в составе других (неоперационных) расходов или доходов предприятия (ПСБУ 21.8), – как дебет субсчета 974 «Потери от неоперационных курсовых разниц» или кредит субсчета 744 «Доход от неоперационной курсовой разницы». Сумму курсовых разниц, повлиявших на финансовый баланс компании, следует также указывать в примечаниях к финансовой отчетности в порядке раскрытия информации (ПСБУ 21.15.1).

Также в порядке раскрытия информации об обязательствах в примечаниях к финотчетности предприятие указывает сумму и сроки погашения обязательства, которое было исключено из состава текущих обязательств и перенесено в долгосрочные с обоснованием причин такого переноса.

Субсчета для долгосрочных кредитов имеют такие индексы и объекты:

• 501 «Долгосрочные кредиты банков в национальной валюте»;
• 502 «Долгосрочные кредиты банков в иностранной валюте»;
• 503 «Отсроченные долгосрочные кредиты банков в национальной валюте»;
• 504 «Отсроченные долгосрочные кредиты банков в иностранной валюте»;
• 505 «Прочие долгосрочные ссуды в национальной валюте»;
• 506 «Прочие долгосрочные ссуды в иностранной валюте».

Для краткосрочных займов субсчета следующие:

• 601 «Краткосрочные кредиты банков в национальной валюте»;
• 602 «Краткосрочные кредиты банков в иностранной валюте»;
• 603 «Отсроченные краткосрочные кредиты банков в национальной валюте»;
• 604 «Отсроченные краткосрочные кредиты банков в иностранной валюте»;
• 605 «Просроченные ссуды в национальной валюте»;
• 606 «Просроченные ссуды в иностранной валюте».

Особый счет 61 «Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам» тоже делится на субсчета:

• 611 «Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам в национальной валюте»;
• 612 «Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам в иностранной валюте».

Наконец, в отношении процентов существуют два отдельных субсчета:

• 684 «Расчеты по начисленным процентам» (для учета начисленных процентов и комиссий);
• 951 «Проценты за кредит» (для расходов, связанных с начислением и уплатой процентов и комиссий).

Отметим, что текущей задолженностью по долгосрочным кредитам является та часть многолетнего кредита, которая должна быть погашена в течение 12 месяцев с даты баланса. Другими словами, кредит счета 61 «Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам» отражает ту часть долгосрочных обязательств, которая подлежит погашению в течение двенадцати месяцев. А дебет счета 61 отражает погашение или списание этой текущей части долгосрочного кредита.

Другими словами, при получении многолетнего кредита предприятию необходимо его часть перевести из состава долгосрочной в текущую задолженность, используя одновременно дебет счета 50 «Долгосрочные займы» и кредит счета 61 «Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам».

Напоследок укажем, что проценты за пользование кредитом не могут включаться в первоначальную стоимость основных средств, приобретаемых за счет кредита – они исключительно могут быть отнесены к расходам соответствующего отчетного периода.