Ми живемо в неспокійний час. Час коли зовсім поряд за нашими стінами фактично ідуть бойові дії, коли зростає напруження у міжнародних відносинах, і економіка України стрімко падає вниз. Непроста ситуація штовхає керівників держави на пошук нових джерел наповнення бюджету, я зв’язку з чим приймаються все нові і нові закони, що вносять зміни до Податкового кодексу.
   
   Так, 31 липня 2014 року Верховною Радою України прийнято Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів» № 1621 (надалі – Закон № 1621).
   
   Даним Законом було внесено низку змін до Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI (надалі – ПК України), однією з яких було встановлення на території України тимчасового військового збору (пункт 161 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України).
   
   Підпункт 1.1 пункту 161 встановив, що платниками військового збору визнаються особи, перелік яких окреслюється пунктом 162.1 статті 162 ПК України, тобто платники податку на доходи фізичних осіб (надалі – ПДФО):
   
   - фізичні особи – резиденти, які отримують доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи;
   - фізичні особи – нерезиденти, які отримують доходи з джерела їх походження в Україні;
   - податкові агенти.
   
   Як бачимо, зазначений пункт не виділяє окремо серед платників ПДФО (і, як наслідок, військового збору) фізичних осіб – підприємців та самозайнятих осіб. У зв’язку з цим виникає запитання, чи не означає даний факт те, що зазначені особи не є платниками військового збору?
   
   Відповідаючи на поставлене питання, необхідно зрозуміти, на яке коло осіб поширюється норма пункту 162.1 статті 162 ПК України. На наш погляд, відсутність в даному переліку фізичних осіб – підприємців не означає, що вони не можуть виступати платником ПДФО з огляду на наступне:
   
   - стаття 177 ПК України, яка знаходиться в розділі IV «Податок на доходи фізичних осіб», врегульовує питання оподаткування ПДФО доходів, отриманих фізичною особою – підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування;
   - стаття 178 ПК України, що також знаходиться в розділі IV ПК України регламентує порядок оподаткування доходів осіб, що провадять незалежну професійну діяльність;
   - стаття 15 ПК України, яка визначає загальний перелік платників податків, окремо не виділяє серед них фізичних осіб – підприємців.
   
   Що ж стосується осіб, які перебувають на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності, то стаття 291 ПК України вказує, що ними у разі відповідності критеріям можуть бути юридичні особи та фізичні особи – підприємці.
   
   При цьому норма статті 297 ПК України, встановлюючи пільгу для платників єдиного податку, визначає, що вони звільняються від обов’язку нарахування, сплати та подання податкової звітності, зокрема, з податку на доходи фізичних осіб у частині доходів (об’єкта оподаткування), що отримані в результаті господарської діяльності платника єдиного податку першої-третьої групи (фізичної особи) та оподатковані згідно з главою 1 розділу XIV «Спеціальні податкові режими» ПК України, тим самим опосередковано вказуючи, що дія норми, передбаченої пунктом 162.1 статті 162 ПК України, поширюється і на фізичних осіб – підприємців.
   
   Системне тлумачення норм статей 15, 162, 177, 291 та 297 ПК України дозволяє зробити висновок про те, що поняття «фізична особа – підприємець» включається до понять «фізична особа – резидент» та «фізична особа – нерезидент», що вживаються в пункті 162.1 статті 162 ПК України.
   
   Проте Державна фіскальна служба України, не заперечуючи вищевикладеного, в роз’ясненні від 26 серпня 2014 року вказала, що обов’язок сплачувати військовий збір на фізичних осіб – підприємців не покладається.^[1]
   
   В обґрунтування даної позиції була покладена норма про те, що об’єктом оподаткування військовим збором є наступні доходи (які не отримуються фізичною особою – підприємцем):
   
   - у формі заробітної плати, інших заохочувальних і компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику за трудовими відносинами;
   - у формі інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику податків згідно із цивільно-правовими договорами;
   - у формі виграшу в державній і недержавній грошовій лотереї, виграшу гравця (учасника), отриманого від організатора азартної гри.
   
   Легко помітити, що суб’єктний склад платників військового збору не змінювався з моменту його встановлення. Проте у зв’язку із особливим складом доходів, які підлягали оподаткуванню військовим збором, окремі платники податків, такі як фізичні особи – підприємці чи самозайняті особи звільнялися від оподаткування.
   
   Проте наразі ця позиція не є прийнятною, адже з 1 січня 2015 року об’єкт оподаткування військовим збором було значно розширено. Так, залишаючи без змін положення щодо категорій платників військового збору, законодавець вказав, що об’єктом оподаткування є доходи, визначені статтею 163 ПК України.
   
   Дана стаття встановлює, що об’єктом оподаткування резидента є:
   
   - загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід;
   - доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання);
   - іноземні доходи – доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.
   
   В свою чергу, об’єктом оподаткування нерезидента є:
   
   - загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід з джерела його походження в Україні;
   - доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).
   
   Така позиція законодавця вкотре надала актуальності питанню про те, чи будуть фізичні особи – підприємці та самозайняті особи платниками військового збору.
   
   Аналізуючи норми пункту 161 в редакції, що діє з 1 січня 2015 року, приходимо до висновку, що закон не робить прив’язки до форми отриманих платником податків доходів в цілях оподаткування військовим збором. Норма вказує лише на походження доходів, поділяючи їх на доходи з джерела їх походження в Україні та з джерел за межами України.
   
   Поняття доходів з джерела їх походження в Україні міститься в підпункті 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України. Ними визнаються будь-які доходи, отримані резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.
   
   Структура доходів з джерела їх походження в України відповідно до підпункту 14.1.54 включає і доходи від зайняття підприємницькою та незалежною професійною діяльністю.
   
   Тим самим законодавець включає ці доходи до об’єкта оподаткування військовим збором. При цьому жодних вказівок щодо обмежень в оподаткуванні доходів від зайняття підприємницькою діяльністю в межах спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності закон не містить.
   
   В свою чергу, доходом, що отриманий за межами України в силу підпункту 14.1.55 пункту 14.1 статті 14 ПК України є будь-який дохід, отриманий резидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності за межами митної території України, включаючи проценти, дивіденди, роялті та будь-які інші види пасивних доходів, спадщину, подарунки, виграші, призи, доходи від виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими та трудовими договорами, від надання резидентам в оренду (користування) майна, розташованого за межами України, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих за межами України портів, доходи від продажу майна, розташованого за межами України, дохід від відчуження інвестиційних активів, у тому числі корпоративних прав, цінних паперів тощо; інші доходи від будь-яких видів діяльності за межами митної території України або територій, непідконтрольних контролюючим органам.
   
   Виходячи з наведених визначень, дохід фізичної особи – підприємця, зокрема тих осіб, які перебувають на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності, включається до складу доходів, визначених статтею 163 ПК України і, таким чином, є об’єктом оподаткування військовим збором.
   
   На це додатково вказують і норми статей 177 та 297 ПК України, адже звільняючи платників податків від оподаткування згідно з положеннями розділу IV «Податок на доходи фізичних осіб» ПК України, законодавець фактично говорить, що доходи платника єдиного податку є різновидом доходу, визначеного статтею 163 ПК України.
   
   Виходячи з вищевикладеного, можна зробити висновок про те, що фізичні особи – підприємці, в тому числі і платники єдиного податку, а також самозайняті особи з 1 січня 2015 року є платниками військового збору з доходів, визначених статтею 163 ПК України, в тому числі і з власних доходів.
   
   Разом з тим, вводячи зазначені зміни в законодавство України, народні обранці не попіклувалися про те, щоб належним чином врегулювати виконання податкового обов’язку підприємців та самозайнятих осіб.
   
   Для прикладу слід звернути увагу на положення підпунктів 1.4 та 1.6 пункту 16¹ підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, якими зроблено вказівку на те, що до порядку нарахування, утримання та сплати військового збору до бюджету, а також щодо забезпечення виконання даного податкового обов’язку застосовуються правила, передбачені статтями 168 та 176 ПК України. Проте дані статті не врегульовують особливості податкового обов’язку платника податків, який перебуває на спрощеній системі, в багатьох випадках встановлюючи зовсім інші правила, не характерні для платників єдиного податку.
   
   Ні, лист Державної фіскальної служби від «Про внесення змін в адміністрування податку на доходи фізичних осіб та військового збору» від 21 січня 2015 року № 1665/7/99-99-17-02-01-17, ні роз’яснення «Про деякі зміни в оподаткуванні військовим збором» від 23 січня 2015 року жодних уточнень з приводу поставлених питань, на жаль, не зробили.^[2]
   
   У зв’язку з цим фізичні особи – підприємці та самозайняті особи опинилися в патовій ситуації, коли їм встановили податковий обов’язок, проте не дали зрозуміти, яким саме чином потрібно його виконувати.
   
   Отже, питання реалізації податкового обов’язку зі сплати військового збору фізичними особами – підприємцями, зокрема платниками єдиного податку, а також самозайнятими особами залишається не врегульованим належним чином. Саме тому чекаємо кроків Державної фіскальної служби, які дадуть можливість пролити світло на ситуацію, що склалася.
   
   [1] Роз’яснення Державної фіскальної служби України щодо сплати військового збору фізичними особами – підприємцями. – [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://sfs.gov.ua/nove-pro-podatki–novini-/161249.html
   
   [2] Лист Державної фіскальної служби від «Про внесення змін в адміністрування податку на доходи фізичних осіб та військового збору» від 21 січня 2015 року № 1665/7/99-99-17-02-01-17. – [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://sfs.gov.ua/podatki-ta-zbori/zagalnoderjavni-podatki/podatok-na-dohodi-fizichnih-/listi-dps/print-180040.html; Роз’яснення Державної фіскальної служби «Про деякі зміни в оподаткуванні військовим збором» від 23 січня 2015 року. – [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://sfs.gov.ua/nove-pro-podatki–novini-/180357.html
   
   Роман Макарчук