Сегодня каждый налогоплательщик, который заключает сделки со своим контрагентом, не может быть застрахован от того, что завтра налоговая служба не признает такую сделку ничтожной вследствие ее «бестоварности». А это, в свою очередь, повлечет эпопею непризнания расходов по такой сделке в качестве валовых, а также к пересмотру налогового кредита налогоплательщика. Причем, явление это становится повсеместным, что говорит отнюдь не о том, что налогоплательщики вдруг стали все поголовно работать с фиктивными предприятиями, а о том, что у наших доблестных налоговиков все меньше и меньше фантазии относительно того, какими путями наполнять многострадальный бюджет Родины.
Итак,
сегодня поговорим о том, что же такое на самом деле ничтожная сделка,
как налоговая служба трактует признаки такой сделки и какая судебная
практика сложилась относительно признания сделок ничтожными?
Что такое ничтожная сделка? Имеет ли налоговый орган право признать сделку ничтожной?
Прежде
всего, отметим, что с точки зрения гражданского законодательства
Украины, ничтожная сделка – это один из видов недействительной сделки.
Закон разделяет недействительные сделки на оспоримые и ничтожные.
Оспоримые сделки – это сделки, которые могут быть признаны
недействительными по иску заинтересованной стороны, которая докажет что
сделка нарушает требования закона. То есть, недействительность такой
сделки нужно ещё доказать в суде. А вот ничтожная сделка – это такая
сделка, которая с самого начала не может порождать никаких юридических
фактов вследствие того, что не соответствует требованиям закона с
момента ее заключения. Как пример ничтожной сделки можно привести
заключение договора купли-продажи квартиры в простой письменной форме
(без нотариального удостоверения). Поскольку закон предусматривает, что
договоры купли-продажи недвижимого имущества заключаются в нотариальной
форме, то заключение его в другой форме влечет его недействительность с
самого момента заключения. Такой договор никого ни к чему не обязывает и
стороны не смогут в суде доказать факт заключения такого договора, так
как закон не признает его заключенным. Т.е. ничтожная сделка – это
сделка, недействительность которой прямо указана в законе.
Налоговая
служба, признавая в своих Актах проверки сделку ничтожной, обычно
ссылается на ее противоречие интересам общества и государства (ст.228 Гражданского кодекса Украины)
или на ее фиктивность (бестоварность). Рассмотрим, вначале, что
законодатель считает сделкой, заключенной вопреки интересам общества и
государства. Статьей 228 ГК Украины предусмотрено,
что сделка считается нарушающей публичный порядок, если она была
направлена на нарушение конституционных прав и свобод человека и
гражданина, уничтожение или повреждение имущества физического или
юридического лица, государства, территориальной общины, завладение им.
Часть вторая указанной статьи указывает, что сделка, нарушающая
публичный порядок, является ничтожной. В то же время, часть 3 указанной
статьи, вступившая в силу с 01.01.2011 года, указывает, что в случае
несоблюдения условий относительно соответствия сделки интересам общества
и государства, его моральным принципам, такая сделка может быть
признана недействительной.
Таким
образом, имеем в диспозиции статьи два вывода: сделка может быть и
ничтожной и оспоримой. Причем, ничтожность сделки нужно доказать, если
она нарушает публичный порядок. Сделки, нарушающие публичный порядок,
перечислены дальше – если сделка была направлена на нарушение
конституционных прав и свобод человека и гражданина, уничтожение или
повреждение имущества физического или юридического лица, государства,
территориальной общины, завладение им.
Но с
вступлением в силу ч.3 указанной статьи, данная статья, фактически,
перешла в разряд оспоримых сделок, т.е. чтобы признать ее
недействительной, необходимо доказать умысел сторон на наступление
последствий такой сделки. Именно о наличии такого умысла указано в части
третьей ст. 228 ГК Украины.
Теперь
зададим себе вопрос: «какой орган имеет право устанавливать наличие
умысла в действиях того или иного лица?» На практике в своих Актах
проверки налоговая служба указывает на ничтожность сделок, заключаемых
налогоплательщиками. При этом, налоговая служба усердно пересказывает в
Актах проверки содержание статьи 228 ГК, других статей гл.16 ГК,
своеобразно и по-своему их толкуя. При этом об умысле
налогоплательщика, как основании признания сделки ничтожной, - ни слова.
Да и имеет ли право налоговый орган определять вину, фактически,
физического лица – директора предприятия, который и подписывает
договоры? Очевидно, что при всем правовом беспределе, который проявляет
этот орган, на то, чтобы записать лицо преступником даже этот орган не
осмеливается.
Если читатель вспомнит Конституцию Украины,
то поймет, что умысел лица, то есть виновность, может установить только
суд. Соответственно, все сразу станет на свои места – налоговый орган
не может определять сделку ничтожной по причине того, что для этого
необходимо доказать умысел в действиях сторон, то есть, такая сделка
может быть признана недействительной только по решению суда.
Примечательно,
что в своих Методических рекомендациях по никчемным сделкам,
утвержденных письмом ГНАУ от 03.02.2009 г.N 2012/7/10-1017, налоговая
служба нигде не указывала на правомерность указания в Акте проверки на
ничтожность заключенных налогоплательщиком сделок, а рекомендовала
обращаться в суд с исками о взыскании в доход государства всего
полученного по ничтожным сделкам. Видимо, в дальнейшем на такие мелочи
Налоговая служба уже решила не обращать внимания и самостоятельно
присвоила себе функции суда? А что же суд говорит по этому поводу? К
счастью для нас, судебная система может похвастаться не только наличием
таких судей, как Киреев, и ей вполне по силам определить законность
действий налоговой службы. Как пример надлежащего применения закона,
укажем на Определение Высшего Административного суда Украины (ВАСУ)
№К/9991/49378/12 от 19.11.2012 года. Прежде всего, как указывает ВАСУ, в
соответствии со ст.204 ГК,
сделка является правомерной, если ее недействительность прямо не
установлена законом или если она не признана судом недействительной. При
этом, оценивая функции и права налоговой службы, которые предусмотрены
законодательством, Суд установил, что нормы ст.203 ГК и
других статей главы 16 ГК Украины (которая предусматривает
недействительность сделок) не относятся к налоговому, валютному или
иному законодательству, контроль за которым осуществляет государственная
налоговая служба. Следовательно, делает выводы ВАСУ, налоговая служба,
указывая на ничтожность сделок в Акте проверки, вышла за пределы своей
компетенции.
Таким
образом, ВАСУ четко определил, что налоговая служба неправомерно
указывает на ничтожность сделок в Актах проверки, поскольку контроль за
соблюдением гражданского законодательства не относится к функциям
налоговой службы и не предусмотрен в перечне ее полномочий.
Об
обязательности наличия вины в действиях лиц, заключающих сделку, говорит
другое Определение ВАСУ от 07.11.2012 г., №К/9991/60736/12, в котором
ВАСУ указывает, что при квалификации сделки по ст.228 ГК Украины,
должна быть учтена вина, которая выражается в намерении нарушить
публичный порядок сторонами сделки или одной из сторон. Доказательством
наличия вины может быть приговор суда в уголовном деле относительно
уничтожения имущества или незаконного завладения им.
Таким образом, исходя из вышеуказанных решений ВАСУ, можно сделать два вывода:
- налоговый орган не имеет права определять сделку ничтожной;
- для признания сделки противоречащей интересам общества и государства необходимо наличия приговора суда относительно сторон (стороны) сделки.
- для признания сделки противоречащей интересам общества и государства необходимо наличия приговора суда относительно сторон (стороны) сделки.
Исходя
из этого, при отсутствии этих предпосылок нельзя говорить о том, что
сделка является противоречащей интересам общества и государства, а
значит, разрушается карточный домик аргументов налоговой службы, которые
она приводит в своих Актах.
Какую сделку налоговая служба считает «бестоварной»?
Теперь
рассмотрим ещё одно умозрительное построение налогового органа –
«бестоварные хозяйственные операции» или «бестоварные» сделки. Суть
этого понятия следующая. В соответствии с Законом о бухучете,
хозяйственная операция связана не с фактом подписания
гражданско-правовой сделки (договора), а с фактом движения активов
налогоплательщика и движения его капитала. То есть, для того, чтобы
сделка считалась законной, необходимо чтобы она реально совершалась,
т.е. была связана с движением товара, услуг, работ. Следует сказать, что
законодательство и судебная практика ничего против этих определений не
имеет. Сделка должна быть направлена на достижение тех последствий, на
наступление которых она направлена. Статья 234 ГК говорит
о том, что сделка, которая не направлена на наступление реальных
правовых последствий, является фиктивной. Следовательно, мы
определились, что фиктивная сделка и «бестоварная сделка» - это
синонимы.
Плохое
для налогоплательщика в том, что, как обычно, налоговая служба слишком
расширительно толкует такие понятия. И толкование вызвано не столько
требованиями закона, сколько потребностями многострадального бюджета.
Если
оценивать суть понятий, которые мы рассматриваем, следует отметить, что
толкование этих норм всецело осуществляется судами, поскольку в
нормативных актах нет норм, которые определяли бы данные понятия и
случаи их использования, за исключением норм Гражданского кодекса,
которые слишком схематичны.Но вот беда: суды у нас непостоянны и
допускают различное применение норм права. Скажем, показательным для нас
является Информационное письмо ВАСУ от 02.06.2011 № 742/11/13-11, в
котором содержаться признаки, по которым можно судить о реальности
хозяйственной операции. Одним из главных выводов Суда в данном письме
является вывод о том, что любые документы налогоплательщика (договоры,
накладные и т.п.) имеют силу первичных документов только в случае
фактического осуществления хозяйственных операций. Если же хозяйственной
операции фактически не было, указанные первичные документы не могут
иметь силу первичных, даже в случае наличия всех реквизитов первичных
документов.
Именно
на такое разъяснение и опирается налоговая служба, когда не признает
реальность операций налогоплательщика. Выходит все довольно просто –
наплевать на наличие первичных документов, если есть желание признать
операцию «бестоварной»? К сожалению, именно так и поступает налоговая
служба. В то же время, ВАСУ указал на ряд фактических признаков
(обстоятельств), которые могут свидетельствовать о реальности сделки.
Для нас это Информационное письмо ВАСУ интересно тем, что именно на него
до сих пор опирается налоговая служба при признании операций
бестоварными, несмотря на дальнейшее изменение судебной практики.
Признаки реальности сделки по версии налоговой службы.
1. Движение активов субъектов хозяйственной операции.
ВАСУ
указывает, что необходимо проверить физические, технические и
технологические возможности налогоплательщика совершать действия,
которые составляют смысл хозяйственной операции, как-то: наличие
квалифицированного персонала, основных фондов, в том числе, транспортных
средств, складов хранения продукции, если такие основные фонды
необходимы при осуществлении конкретной хозяйственной операции, наличие
необходимых лицензий, разрешений, необходимых для ведения видов
хозяйственной деятельности.
То
есть, налоговая служба будет проверять фактическую возможность
налогоплательщика совершить данную сделку. Совершенно очевидно, что для
осуществления поставки продукции, например, одного директора в штате
предприятия будет недостаточно. Если при этом налоговая служба обнаружит
отсутствие у поставщика собственных или арендованных транспортных
средств (при аналогичном их отсутствии у покупателя), - это гарантия
того, что такая операция будет признана налоговым органом бестоварной.
2. Наличие специальной налоговой правосубъектности участников хозяйственной операции.
В
частности, подлежит выяснению наличие статуса плательщика НДС у
поставщика товара для того, чтобы такой поставщик имел право выдавать
налоговую накладную. При этом, Суд указывает на то, что для того, чтобы
доказать незаконность действий налогоплательщика, необходимо выяснить,
что такой налогоплательщик знал о правовых дефектах своего контрагента
(отсутствие статуса плательщика НДС, отсутствие прав на подписание
документов и пр.).
3. Установление связи между фактом хозяйственной операции налогоплательщика и его хозяйственной деятельностью.
При
этом, указывает Суд, необходимо обязательно исследовать наличие
хозяйственной цели в совершении хозяйственной операции. Об отсутствии
хозяйственной цели может свидетельствовать, в частности, дальнейшая
продажа товара ниже цены приобретения, приобретение товара у посредников
при наличии прямых договоров с производителями товара, приобретение
услуг, использование которых не может иметь позитивного влияния на
деятельность налогоплательщика.
Скажем
только, что налоговая служба слишком расширительно трактует соответствие
хозяйственной операции целям деятельности налогоплательщика. Поэтому
следует обратить внимание на практику административных судов по
признанию операций фиктивными, т.е. «бестоварными». Прежде всего,
хотелось бы отметить, что суды, наконец, повернулись лицом к
налогоплательщику и, вопреки своим же Информационным письмам,
фактически, во главу угла ставят наличие первичных документов,
подтверждающих факт хозяйственной операции, а также исследование
последствий заключения сделок.
Новая судебная практика
Так, в Определении ВАСУ по делу №К/9991/13332/12 от 19.11.2012 г., указано, что поскольку в соответствии с ч.1 ст.234 ГК,
фиктивной является сделка, совершенная без намерения создания правовых
последствий, которые ею обусловлены, то обязательным признаком
фиктивности сделки является отсутствие у сторон сделки намерения создать
правовые последствия, которые предусмотрены этой сделкой. В случае
исполнения своих обязательств по договору хотя бы одной из сторон,
фиктивность сделки не может считаться установленной.
Следовательно,
если налогоплательщик передал товар своему контрагенту, то есть
выполнил свою часть обязательств по сделке, то она уже не может
считаться фиктивной, независимо от дальнейшего поведения контрагента.
Фактически, этим разбиваются все построения налоговой службы по
признанию фиктивности сделок, так как главным для налоговой службы
является определение поведения лица (отсутствие по местонахождению,
отсутствие налоговой отчетности и т.п.), а не действия по сделке. Таким
образом, как следует из определения ВАСУ, теперь налогоплательщик не
связан нарушениями, которые допускает его контрагент, а должен отвечать
только за себя.
Не
малое значение имеют и другие выводы, которые содержаться в указанном
Определении ВАСУ: наличие у налогоплательщика налоговой накладной,
оформленной с соблюдением норм законодательства, является достаточным
основанием для определения налогового кредита, а нормы Налогового
кодекса предусматривают как основание для не включения к валовым
расходам лишь случаи полного отсутствия каких-либо расчетных, платежных
или иных документов. Следовательно, при наличии у налогоплательщика
первичных документов и налоговых накладных, оформленных надлежащим
образом, он имеет право формировать налоговый кредит и валовые расходы.
Подведя итог нашим изысканиям, отметим, что главными выводами для налогоплательщиками будут следующие:
- налоговый орган не имеет права определять сделку ничтожной – это функция суда;
- для признания сделки противоречащей интересам общества и государства необходимо наличия приговора суда относительно сторон (стороны) сделки;
- сделка, исполненная хотя бы одной из сторон, не может считаться фиктивной;
- признание сделки фиктивной не зависит от поведения другой стороны сделки;
- для включения в валовые расходы и налоговый кредит необходимо наличие первичных документов и налоговой накладной, которые составлены надлежащим образом.
- для признания сделки противоречащей интересам общества и государства необходимо наличия приговора суда относительно сторон (стороны) сделки;
- сделка, исполненная хотя бы одной из сторон, не может считаться фиктивной;
- признание сделки фиктивной не зависит от поведения другой стороны сделки;
- для включения в валовые расходы и налоговый кредит необходимо наличие первичных документов и налоговой накладной, которые составлены надлежащим образом.
Будем
надеяться, что эти знания помогут вам в нелегкой борьбе за
существование. Кстати, по данным ВАСУ в 2010 – 2012 годах
налогоплательщиками в первой инстанции выиграно 67% всех исков к
налоговой службе!
