Борис Юровский, кандидат экономических наук
   
   Плательщиков НДС с 1 января 2015 года ждет «сюрприз», который вряд ли их порадует. Законодатели уже внесли изменения в НК Украины и в корне изменили систему администрирования НДС. Таким образом, плательщиков НДС продавцов ограничили в праве регистрации налоговых накладных в ЕРНН. То есть, налоговое обязательство они как и прежде должны будут начислять по первому из событий, а вот для регистрации и выдачи налоговой накладной покупателю или заказчику, которая давала бы право включить ее в налоговый кредит, нужно будет выполнить ряд процедур. И самой неприятной является процедура с пополнением специального счета по НДС, которая лишит налогоплательщиков оборотных средств и права распоряжаться этими суммами по своему усмотрению.
   
   (Предварительный анализ главной налоговой новации)
   
   НДС — основной бюджетообразующий налог, но это и основной способ мошеннического обогащения. Мошенничество с НДС основано на том, что лицо, которое выдает налоговую накладную, а с ней и право на уменьшение НДС, само налог может и не заплатить.
   
   Такое «лицо» может просто «сбежать» и его будут считать «имеющим признаки фиктивности» или тупо не платить НДС, ожидая банкротства. А можно еще круче — выдавать «бестоварные» налоговые накладные, не поставляя вообще ничего и, одновременно, ничего не уплачивать в бюджет.
   
   Такие сделки налоговики считают «ничтожными». Налоговики без устали борются с «фиктивными фирмами» и «ничтожными сделками». И каков результат?
   
   Государство в проигрыше, а частные предприятия замучены проверками, сверками и доказыванием «реальности своих операции». Причина этого в том, что абы кто «торговлей налоговыми накладными» не занимается, у этих деятелей серьезная «крыша». Вот почему говорят, что НДС — коррупционный налог. И все самые изощренные способы, включая совершенствование администрирования НДС, до сего времени существенных результатов не давали. Нужны были радикальные меры, радикальные изменения в законодательстве, которые снизят желание выдавать «бестоварные» налоговые накладные и исключат возможность у лица, которое выдало такую налоговую накладную, сбежать не заплатив НДС или обанкротиться.
   
   Добиться это можно только путем «предоплаты НДС», то есть надо сначала заплатить налог, а потом выдавать налоговую накладную.
   
   Как это сделать?
   
   Не будешь же в самом деле контролировать предоплату по каждой налоговой накладной (хотя в 90-е годы такие идеи были достаточно популярными). И вот умные люди придумали — надо сделать так, чтоб поставщик не мог оформить налоговую накладную, если есть риск, что он уклонится от уплаты НДС. Умные люди придумали «хитрую формулу», по которой определяется лимит (то есть предельная сумма), которую можно указать в налоговой накладной при ее оформлении и регистрации. И этот момент зависит от того на какую сумму у плательщика НДС уже есть полученная налоговая накладная или оформленная таможенная декларация.
   
   То есть, если ты ничего не купил — то ты и ничего не продашь, а если продать очень хочется, то заплати НДС и «вперед».
   
   Как вам такая идея?
   
   Именно в этом смысл системы электронного администрирования, которая вводится в действие с 1 января 2015 года. Для реализации электронного администрирования законодателю пришлось существенно переработать разд. V НК Украины.
   
   Изменений, внесенных Законом № 1621 в НК Украины, очень много, но и времени для изучения пока достаточно. Давайте начнем разбираться.
   
   В каком виде будут выдаваться налоговые накладные?
   
   Начнем с того, что бумажным налоговым накладным придет конец. Со дня вступления в силу электронного администрирования (с 01.01.2015 г.), налоговые накладные будут выдаваться только в электронной форме и регистрироваться в Едином реестре налоговых накладных (ЕРНН) (п. 201.1 ст. 201 разд. V НК Украины).
   
   Два Реестра для регистрации документов по НДС
   
   При этом, налоговые накладные будут оформляться и регистрироваться в ЕРНН при осуществлении любых операций, которые являются объектом налогообложения, в том числе при получении услуг от нерезидента с местом поставки на таможенной территории Украины, при использовании товаров, работ, услуг в операциях, которые не являются объектом налогообложения и других операциях перечисленных в п. 198.5 ст. 198 разд. V НК Украины.
   
   Порядок регистрации налоговой накладной не изменился, подтверждением ее регистрации в ЕРНН как и прежде будет электронная квитанция.
   
   Также действует право относить в налоговый кредит суммы, указанные в транспортных билетах, гостиничных счетах, чеках на сумму до 200 грн (п. 201¹.11 ст. 201¹ разд. V НК Украины). При этом, согласно новому п. 201.11¹ ст. 201 разд. V НК Украины налогоплательщик должен вести реестр выданных и полученных документов, указанных в п. 201.11 ст. 201 разд. V НК Украины и подавать его в составе налоговой отчетности. По замыслу законодателей этот Реестр должен вестись отдельно от ЕРНН.
   
   При этом, налогоплательщик сохраняет право включать в налоговый кредит суммы НДС, указанные в полученных налоговых накладных в течение 365 дней со дня их составления, а для плательщиков, использующих кассовый метод — в течение 60 дней с даты списания денег со счета (абзацы 3 и 4 п. 196.6 ст. 196 НК Украины).
   
   Регистрация налоговых накладных в ЕРНН будет ключевым способом непрерывного электронного администрирования НДС. Секрет в том, что регистрировать будут не все налоговые накладные, а только те, сумма НДС в которых не превышает сумму исчисленную по «хитрой формуле», установленной п. 200¹.3 ст. 200¹ разд. V НК Украины.
   
   Лимит на выдачу налоговых накладных
   
   Сравнивать соответствие суммы НДС в направленной на регистрацию налоговой накладной и сумой, рассчитанной по «хитрой формуле», должна в реальном времени компьютерная программа. От того когда эта программ заработает и будет ли ее функционирование достоверным (не будут ли «подвисать» компьютеры предприятий, как быстро покупатели смогут получить подтверждение регистрации налоговой накладной) зависит и работа самой системы электронного администрирования.
   
   Продавец, отгружающий товары (выполняющий работы, оказывающий услуги) лицам, не являющимся плательщиками НДС, не оформляет налоговую накладную, а, значит, ничего не регистрирует в ЕРНН. Это не избавляет продавца от необходимости начислять НДС и указывать его в налоговой декларации, но с электронным администрированием такой продавец не столкнется до того момента, как система этого администрирования начнет учитывать в «хитрой формуле» разность между суммой НДС в зарегистрированной налоговой накладной, и суммой НДС, указанной в налоговой декларации по НДС.
   
   Пункт 200¹.3 ст. 200¹ разд. V НК Украины устанавливает лимит, в пределах которого плательщик НДС может выдавать налоговые накладные. Если этого лимита мало, плательщик должен пополнить счет в системе электронного администрирования.
   
   Предел (лимит) определяется по формуле:
   
   ∑Накл = ∑ НаклОтр + ∑ Митн + ∑ ПопРах – ∑ НаклВид – ∑ Відшкод – ∑ Перевищ,
   
   где
   ∑НаклОтр — общая сумма НДС по полученным плательщиком налоговыми накладными, зарегистрированными в ЕРНН;
   ∑Митн — общая сумма НДС, уплаченного налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Украины;
   ∑ПопРах — общая сумма пополнения счета в системе электронного администрирования НДС с собственного текущего счета плательщика;
   ∑НаклВид — общая сумма налога по выданным плательщиком налоговыми накладными, зарегистрированными в ЕРНН;
   ∑Відшкод — общая сумма НДС, заявленная плательщиком к бюджетному возмещению;
   ∑S Перевищ — общая сумма превышения налоговых обязательств, указанных налогоплательщиком в представленных налоговых декларациях над суммой НДС, которая содержится в составленных таким плательщиком налоговых накладных, зарегистрированных в ЕРНН.
   
   Таким образом, если плательщик НДС хочет продать товары (работы, услуги) на сумму большую чем он купил в отчетном периоде, в том числе импортировал товаров (работ, услуг), то он должен перечислить НДС на счет системы электронного администрирования, то есть «уплатить налог вперед».
   
   Из текста п. 200¹.3 ст. 200¹ разд. V НК Украины неясно как производится расчет этого лимита — за налоговый период (месяц, квартал), за год или нарастающим итогом с момента вступления в силу системы электронного администрирования. Очевидно, все уточнения будут сделаны в Порядке электронного администрирования, который согласно п. 200¹.1 ст. 200¹ разд. V НК Украины должен утвердить Кабмин.
   
   Вероятнее всего, что такой лимит будет исчисляться в режиме «on-line» или же на начало текущего дня.
   
   Получается, если предприятие выдает «бестоварную» налоговую накладную, то НДС оно все равно уплачивает сразу. Чтобы не платить НДС надо сначала что-либо купить и поставщик при этом должен иметь право выдать налоговую накладную.
   
   Безусловно, такой подход ломает привычные мошеннические схемы, хотя вполне возможно, что взамен возникнут новые более изощрения, связанные с вмешательством в работу компьютерной программы.
   
   Порядок открытия специальных счетов для учета НДС
   
   Система электронного администрирования даст возможность аккумулировать на НДС-ных специальных счетах огромные суммы, которыми сможет пользоваться государство до наступления срока уплаты НДС. Получить эти деньги можно будет используя государственные ценные бумаги, облигации, векселя и т. д., ведь банк в котором будут оформлены такие счета можно обязать хранить деньги в таких финансовых инструментах.
   
   Вопрос только в том, в каком банке откроют эти специальные счета. Согласно п. 200¹.1 ст. 200¹ разд. V НК Украины такой банк определяет Кабмин. Открытие специальных счетов в системе электронного администрирования, согласно п. 200¹.2 ст. 200¹ разд. V НК Украины должно осуществляться автоматически. Для открытия счетов Государственная фискальная служба (ГФС) направляет банку реестр плательщиков, в котором указывается название плательщика, код ЄГРПОУ и индивидуальный налоговый номер. Оплачивать открытие такого счета и операции по счету не нужно, во всяком случае НК Украины этого не предусматривает (посмотрим что скажут уполномоченые банки).
   
   При аннулировании регистрации лица плательщиком НДС его счет в системе электронного администрирования закрывается, а остаток средств с этого счета перечисляется в бюджет (п. 200¹.8 ст. 200¹ разд. V НК Украины). Перечисление осуществляется на основании реестра, который готовит ГФС.
   
   Как действовать налогоплательщику, когда у него нет лимита на выдачу налоговых накладных?
   
   Если, у плательщика НДС в предшествующем текущем налоговом периоде была отрицательная разница между налоговым обязательством и налоговым кредитом и эта разница заявлена к бюджетному возмещению, то сумма такого бюджетного возмещения для определения лимита, на который можно оформлять налоговую накладную, вычитается из суммы НДС в полученных налоговых накладных.
   
   Как видим, заявленные к возмещению суммы НДС являются своего рода «источником» сумм НДС, указанных в получаемых налоговых накладных. А вот суммы, которые включаются в налоговый кредит без налоговой накладной, таким «источником» не являются.
   
   Давайте представим себе, как будет работать эта система у предприятия, которое продает больше, чем покупает. У такого предприятия «хитрая формула» будет давать отрицательное значение суммы НДС.
   
   То есть, этому предприятию для того чтобы зарегистрировать налоговую накладную в ЕРНН надо будет внести на специальный счет сумму равную сумме НДС в налоговой накладной, а это и означает «бросить» аванс на этот специальный счет в сумме отрицательного налогового обязательства. Хорошо, если у предприятия есть деньги, а если нет.
   
   Ну, например, предприятие только что выплатило зарплату, уплатило единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование (ЕСВ) и налог с доходов физических лиц (НДФЛ), или только что погасило банковский кредит, или оплатило другие долги, да хотя бы по налогу на землю или налогу на прибыль?
   Короче, нет у предприятия денег! Нет и все тут. Что делать?
   
   Не отгружать товар, не подписывать акт выполненных работ. Ну, товар отгрузить можно и акт можно подписать. Вот только покупатель временно останется без налоговой накладной и, что соответственно без права на налоговый кредит.
   
   В конце-концов налоговую накладную можно оформить и позже, когда будут деньги. А покупатель, пока что сможет воспользоваться своим правом на подачу жалобы, что дает ему право на включения соответствующей суммы в налоговый кредит (п. 201.10. ст. 201 разд. V НК Украины). Данное правило будет действовать и с 01.01.2015 г., то есть после введения электронного администрирования. Вот только, такой «жалобный» налоговый кредит не будет учтен «хитрой формулой» при расчете лимита суммы НДС, который можно отражать в налоговой накладной.
   
   То есть, для отражения в Налоговой декларации по НДС он подойдет, а для расчета лимита на выписку налоговых накладных — нет.
   
   Думаю не надо никого спрашивать — понравится покупателю то, что при отгрузке товара (подписании акта) ему не дадут налоговую накладную, зарегистрированную в ЕРНН?
   
   Конечно же, не понравится. Это даже сегодня не нравится, хотя и не создает финансовых проблем, только работы бухгалтеру прибавляет.
   
   Отсюда резонный, на мой взгляд, вопрос. А не приведет ли новая система к замедлению оборота? Думаю и здесь ответ очевиден.
   
   А если у нашего налогоплательщика денег «куры не клюют» и от избытка финансовых ресурсов он размещает их на депозиты или осуществляет операции с ценными бумагами (ЦБ). Представьте себе, даже в наш время такие предприятия есть. Чем грозит такому предприятию новая система? И здесь ответ ясен — снижением пассивных доходов.
   
   О предприятиях-экспортерах и тех предприятиях, у которых покупка превышает продажи, поговорим ниже. А пока процитируем п. 200¹.1 ст. 200¹ разд. V НК Украины:
   
   «Система электронного администрирования налога на добавленную стоимость обеспечивает автоматический учет в разрезе налогоплательщиков:
   • суммы налога, содержащихся в выданных и полученных налоговых накладных, зарегистрированных в Едином реестре налоговых накладных;
   • суммы налога, уплаченные плательщиками при ввозе товара на таможенную территорию Украины;
   • суммы пополнения и остатка средств на счетах в системе электронного администрирования налога на добавленную стоимость;
   • суммы налога, на которую плательщики имеют право выдать налоговые накладные.
   
   Порядок электронного администрирования налога на добавленную стоимость устанавливается Кабинетом Министров Украины.»
   
   Из этого текста видно, что плательщик НДС, скорее всего будут иметь в системе электронного администрирования свой «личный кабинет», в котором в режиме on-line отслеживать достаточно ли у него денег на спецсчете для регистрации налоговой накладной.
   
   Что с подачей налоговой отчетности по НДС?
   
   Система электронного администрирования не избавляет от необходимости подавать Налоговую декларацию по НДС и уплачивать в установленные сроки сумму согласованного налогового обязательства, но теперь уплатить эту сумму можно будет только со счета системы электронного администрирования (п.200¹.4 ст. 200¹ разд. V НК Украины).
   
   У предприятия, которое продает больше, чем покупает, денег на счете системы электронного администрирования для уплаты НДС должно быть достаточно (за счет полученных авансов, предоплат или же своих оборотных средств, если налогоплательщик отгружает продукцию, товары, выполняет работы или оказывает услуги с последующей оплатой).
   
   Форма Налоговой декларации по НДС, скорее всего тоже изменится. Изменяться и некоторые другие моменты, связанные с начислением НДС. Обратим внимание читателей только на один такой момент, который касается всех.
   
   С 01.01.2015 г. база налогообложения по поставке товаров/услуг, согласно п. 188.1 ст. 188 разд. V НК Украины, определяется исходя из их договорной стоимости (в случае осуществления контролируемых операций — не ниже обычных цен, определенных согласно ст. 39 разд. I НК Украины) с учетом общегосударственных налогов и сборов (кроме сбора на обязательное государственное пенсионное страхование, который взимается со стоимости услуг сотовой мобильной связи, НДС и акцизного налога на спирт этиловый, используемый производителями — субъектами хозяйствования для производства лекарственных средств, в том числе компонентов крови и произведенных из них препаратов (кроме лекарственных средств в виде бальзамов и эликсиров).
   
   При этом база налогообложения операций по поставке товаров/услуг не может быть ниже цены приобретения таких товаров/услуг, а база налогообложения операций по поставке необоротных активов не может быть ниже балансовой (остаточной) стоимости по данным бухгалтерского учета, сложившейся по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляются такие операции (в случае отсутствия учета необоротных активов — исходя из обычной цены) за исключением:
   
   • товаров (услуг), цены на которые подлежат государственному регулированию;
   • газа, который поставляется для нужд населения.
   
   В состав договорной (контрактной) стоимости включаются любые суммы средств, стоимость материальных и нематериальных активов, передаваемых налогоплательщику непосредственно покупателем или через любое третье лицо в связи с компенсацией стоимости товаров/услуг. В состав договорной (контрактной) стоимости не включаются суммы неустойки (штрафов и/или пени), 3 % годовых и инфляционные, полученные налогоплательщиком в результате невыполнения или ненадлежащего выполнения договорных обязательств.
   
   В базу налогообложения включаются стоимость товаров/услуг, которые поставляются (за исключением суммы компенсации на покрытие разницы между фактическими расходами и регулируемыми ценами (тарифами) в виде производственной дотации из бюджета и/или суммы возмещения арендодателю — бюджетному учреждению расходов на содержание предоставленного в аренду недвижимого имущества, на коммунальные услуги и на энергоносители), и стоимость материальных и нематериальных активов, передаваемых налогоплательщику непосредственно получателем товаров/услуг, поставленных таким налогоплательщиком.
   
   За право не учитывать убытки (то есть не учитывать поставки, которые ниже цены приобретения товаров, работ или услуг) для целей НДС налоговики боролись почти двадцать лет и вот теперь — полная победа.
   
   Теперь налоговое обязательство не может быть меньше налогового кредита по каждой сделке. Конечно, определенная логика в этом есть. Но вот только тех, кто вынужден продавать товары в убыток — это вряд ли порадует. Будет в этом случае и другой вопрос — получит ли покупатель право на включение в налоговый кредит суммы НДС, начисленной продавцом, торгующим в убыток?
   
   Будут, наверное, и другие вопросы и не один. Но, что не вызывает сомнений, так это, то что часть денег с текущего счета предприятия перекочует на недоступный счет системы электронного администрирования.
   
   Введение системы электронного администрирования НДС делает ненужной громоздкую систему выявления разногласий данных налоговой накладной и реестра выданных и полученных документов.
   
   В этой связи из текста НК Украины исключили п. 201.6 ст. 201 разд. V НК Украины, который предусматривал уведомление плательщика НДС в случае наличия расхождения между данными реестра выданных и полученных плательщиком НДС налоговых накладных и данными реестров его контрагентов. Если это так, то безусловно порадует плательщиков НДС.
   
   Как будут возмещать НДС налогоплательщикам?
   
   Большие изменения коснуться и порядка возмещения НДС. Считается, что система электронного администрирования решает надоевшую всем проблему невозврата НДС.
   Ну что же давайте, почитаем новую редакцию ст. 200 разд. V НК Украины.
   
   Начнем с того, что сумма налогового обязательства налогоплательщика перечисляется по распоряжению ГФС, а не плательщика НДС.
   
   Согласно п. 200.2 ст. 200 разд. V НК Украины центральный орган ГФС направляет банку, в котором открыты специальные счета, реестр плательщиков с указанием, подлежащей перечислению суммы.
   
   При отрицательном значении суммы налогового обязательства, эта сумма учитывается при уменьшении налогового долга, а если налогового долга нет — учитывается в составе налогового кредита следующего отчетного (налогового) периода, или подлежит бюджетному возмещению по заявлению плательщика в сумме не большей, чем рассчитано по «хитрой формуле» п. 200¹.3 ст. 201¹ разд. V НК Украины (п. 200.4 ст. 200 разд. V НК Украины).
   
   В ст. 200 разд. V НК Украины сохранилось два способа возмещения:
   
   а) на основании камеральной проверки;
   б) автоматический.
   
   Порядок возмещения на основании камеральной проверки остался без особых изменений. А вот критерий для получения права на автоматическое (то есть без проверки) возмещение НДС изменились.
   
   Согласно новой редакции п. 200.19 ст. 200 разд. V НК Украины право на автоматическое бюджетное возмещение НДС получают плательщики:
   
   1) которые не находятся в судебных процедурах банкротства;
   
   2) в отношении которых в Едином государственном реестре юридических и физических лиц – предпринимателей нет записей о:
   • отсутствии подтверждения сведений;
   • отсутствии по местонахождению;
   • принятии решения о выделении, прекращении юридического лица и предпринимательской деятельности физического лица;
   • признании недействительными учредительных документов, изменений к таким документам;
   • прекращении государственной регистрации юридических лиц и предпринимательской деятельности физического лица-предпринимателя;
   
   3) которые имеют необоротные активы, остаточная стоимость которых на отчетный день по данным бухгалтерского учета в 12 и более раз превышает заявленную к возмещению сумму и:
   а) осуществляют операции, к которым применяется нулевая ставка (удельный вес которых в течение предыдущих 12 последовательных отчетных налоговых периодов (месяцев) совокупно составляет не менее 40 % общего объема поставок (для плательщиков налога с квартальным отчетным периодом — в течение предыдущих 4 последовательных отчетных периодов) и/или;
   б) осуществили инвестиции в необоротные активы в размерах не меньше чем 3 млн грн в течение последних 12 календарных месяцев;
   
   4) не имеют налогового долга;
   
   5) не декларируют отрицательное значение налогооблагаемой прибыли по итогам последнего отчетного (налогового) года (это требование касается только крупных налогоплательщиков).
   
   Позволит или нет система электронного администрирования возмещать без промедления НДС всем кому положено — мы увидим только в 2015 году. Во всяком случае, за задержку такого возмещения спросить пока не с кого.
   
   В заключение нашего анализа обратим внимание еще на одно важное нововведение.
   
   Теперь лица, у которых налогооблагаемый оборот за 12 календарных месяцев не превышает 1 000 000 грн (без учета НДС) могут не регистрироваться плательщиками НДС.
   
   Это дает возможность малому бизнесу отказаться от единого налога (ставка 5 % от доходов это очень много) и перейти на общую систему налогообложения, в которой сумма налога будет зависеть не от дохода, а от прибыли, то есть расходы не будут облагаться налогом как у единщиков. Конечно, налоговый учет в этом случае усложнится, но налогов надо будет платить меньше.
   
   Список использованных документов
   
   НК Украины — Налоговый кодекс Украины
   
   Закон № 1621 — Закон Украины от 31.07.2014 г. № 1621-VII «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины»