Налогообложение и банковский кредитНалоговый учет поступлений и выплат при банковском кредитовании урегулирован в разделе 153.4 и статье 141
Налогового Кодекса. Перед прочтением первого из них следует учесть, что
в нем употребляется финансовый термин «основной долг», который в данном
контексте идентичен понятию «тело кредита» (в момент кредитования) и
«остаток тела кредита» (при частичном погашении). Ни проценты, ни оплата
каких-либо комиссий и вспомогательных банковских и страховых услуг в
понятие «основной долг» ни при каких условиях не включаются – об этом
специально указано «под занавес» пункта 153.4.2 Кодекса. В
отношении кредитных поступлений пункт 153.4.1 прямо и просто
прописывает: полученный кредит не включается в доход компании и не
подлежит налогообложению. И это касается не только банковского
кредитования, но и займов, полученных от третьих лиц; денег, полученных в
доверительное управление; денег за долговые или ипотечные сертификаты,
проданные их эмитентом – а также и средств, возвращаемых компании от ее
должников или от лиц, оперировавших ее средствами на правах
доверительного управления. В отношении кредитных выплат
аналогичное, зеркально отображенное правило содержит пункт 153.4.2 НКУ:
категорически невозможно отнести на расходы компании выплаты ею тела
кредита (или основного долга любого другого из вышеназванных типов). В отношении процентных выплат
по кредитам в Кодексе существует два упоминания: в статье 138,
называющей виды операционных и прочих расходов компаний, а также в
отдельной профильной статье 141. В этих двух местах Кодекса не
содержится понятия «комиссия банка» (одноразовая, ежемесячная, за
рассмотрение документов) или «сопутствующие кредиту расходы» (скажем,
курсовая разница при выплате тела инвалютного кредита). Тем не менее, в
других пунктах Кодекса, говорящих о расходах и доходах, после слова
«проценты по кредитам» содержится в скобках перечисление: «комиссионные и
прочие расходы, связанные с получением кредитов», например, в пункте 137.8
(кстати, такие же уточнения содержатся и в ряде положений (стандартов)
бухгалтерского учета, далее ПСБУ). И это дает основания полагать, что и в
статьях 138 и 141 Кодекса «проценты» следует также понимать широко: и
проценты, и все виды банковских комиссий, и все остальные выплаты по
кредиту помимо тела займа. Итак, в статье 138 НКУ широко
понимаемые кредитные проценты упомянуты в пункте 138.10.5 как вид
прочих, неоперационных расходов. В пункте 141.1 эта информация повторена
с почти незаметным расширением: «в состав расходов включаются любые
расходы, связанные с начисление процентов по долговым обязательствам… ,
если такие начисления осуществляются в связи с ведением хозяйственной
деятельности налогоплательщика».
Последняя оговорка дает налоговым органам фундамент для пересмотра
поданной декларации, если в ней на расходы отнесены процентные выплаты с
плохо доказанной «хозяйственностью» цели кредитования (скажем, приобретение
авто для начальника). Процентные же выплаты по кредитам, не связанным с
хоздеятельностью компании, ни на операционные, ни на прочие ее расходы
отнести, согласно Кодексу, нельзя.
Помимо того, отдельный пункт «процентной» статьи НКУ
посвящен компаниям, у которых половина и более корпоративных прав
принадлежат нерезидентам – проценты по кредитам от этих нерезидентов
дочерние компании могут отнести на расходы лишь в таком объеме: до 50%
налогооблагаемой прибыли отчетного периода плюс полный объем процентов,
полученных от размещения своих активов. Наконец, «проценты, не
отнесенные к составу затрат на протяжении отчетного периода подлежат
переносу на результаты будущих налоговых периодов», – дополняет Дмитрий
Гутгарц, адвокат, управляющий партнер Адвокатского бюро «АБГ» (такая
норма прописана в пункте 141.3 Кодекса).
Бухгалтерский учет и банковский кредитВ положениях (стандартах) бухгалтерского учета обязательства разделяются по времени погашения на текущие и долгосрочные.
Таким образом, привычного в банковской сфере деления на краткосрочные
кредиты, среднесрочные и долгосрочные в бухучете отразить невозможно:
среднесрочные кредиты относятся к долгосрочным обязательствам. Также важно, что текущими обязательствами ПСБУ
называет «обязательства, которые будут погашены в течение операционного
цикла предприятия или должны быть погашены в течение двенадцати
месяцев, начиная с даты баланса». Другими словами, возможность отнесения
кредита со сроком, близким к одному году, зависит от величины
операционного цикла компании. Учет долгосрочных кредитов банков
ведется в строке баланса с кодом 440, краткосрочных кредитов – в строке
500. При этом стоит обратить внимание, что существует отдельная строка
510 для текущей задолженности по долгосрочным обязательствам. Сумму инвалютного кредита согласно ПСБУ 21 необходимо отразить в балансе в гривне по курсу НБУ на день получения
займа или транша кредитной линии, а операции по его погашению – по курсу
в день погашения. Курсовую разницу между коммерческим курсом, по
которому предприятие в действительности приобретет или продаст валюту, и
курсом регулятора, следует отразить в составе других (неоперационных)
расходов или доходов предприятия (ПСБУ 21.8), – как дебет субсчета 974
«Потери от неоперационных курсовых разниц» или кредит субсчета 744
«Доход от неоперационной курсовой разницы». Сумму курсовых разниц,
повлиявших на финансовый баланс компании, следует также указывать в
примечаниях к финансовой отчетности в порядке раскрытия информации (ПСБУ
21.15.1). Также в порядке раскрытия информации об обязательствах в
примечаниях к финотчетности предприятие указывает сумму и сроки
погашения обязательства, которое было исключено из состава текущих
обязательств и перенесено в долгосрочные с обоснованием причин такого
переноса. Субсчета для долгосрочных кредитов имеют такие индексы и объекты:
- 501 «Долгосрочные кредиты банков в национальной валюте»;
- 502 «Долгосрочные кредиты банков в иностранной валюте»;
- 503 «Отсроченные долгосрочные кредиты банков в национальной валюте»;
- 504 «Отсроченные долгосрочные кредиты банков в иностранной валюте»;
- 505 «Прочие долгосрочные ссуды в национальной валюте»;
- 506 «Прочие долгосрочные ссуды в иностранной валюте».
Для краткосрочных займов субсчета следующие:
- 601 «Краткосрочные кредиты банков в национальной валюте»;
- 602 «Краткосрочные кредиты банков в иностранной валюте»;
- 603 «Отсроченные краткосрочные кредиты банков в национальной валюте»;
- 604 «Отсроченные краткосрочные кредиты банков в иностранной валюте»;
- 605 «Просроченные ссуды в национальной валюте»;
- 606 «Просроченные ссуды в иностранной валюте».
Особый счет 61 «Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам» тоже делится на субсчета:
- 611 «Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам в национальной валюте»;
- 612 «Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам в иностранной валюте».
Наконец, в отношении процентов существуют два отдельных субсчета:
- 684 «Расчеты по начисленным процентам» (для учета начисленных процентов и комиссий);
- 951 «Проценты за кредит» (для расходов, связанных с начислением и уплатой процентов и комиссий).
Отметим, что текущей задолженностью по долгосрочным кредитам является
та часть многолетнего кредита, которая должна быть погашена в течение
12 месяцев с даты баланса. Другими словами, кредит счета 61 «Текущая
задолженность по долгосрочным обязательствам» отражает ту часть
долгосрочных обязательств, которая подлежит погашению в течение
двенадцати месяцев. А дебет счета 61 отражает погашение или списание
этой текущей части долгосрочного кредита.
Другими словами, при получении многолетнего кредита
предприятию необходимо его часть перевести из состава долгосрочной в
текущую задолженность, используя одновременно дебет счета 50
«Долгосрочные займы» и кредит счета 61 «Текущая задолженность по
долгосрочным обязательствам». Напоследок укажем, что проценты за
пользование кредитом не могут включаться в первоначальную стоимость
основных средств, приобретаемых за счет кредита – они исключительно
могут быть отнесены к расходам соответствующего отчетного периода.
|